G 1427
1Der maßgebende Gewerbeertrag wird bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Million Euro um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. 2Der 1 Million Euro übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 Prozent um nach Satz 1 nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. 3Im Fall des § 2 Abs. 2 Satz 2 kann die Organgesellschaft den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Fehlbeträge kürzen, die sich vor dem rechtswirksamen Abschluss des Gewinnabführungsvertrags ergeben haben. 4Bei einer Mitunternehmerschaft ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 5Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge nach Maßgabe der Sätze 1 und 2 ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 6Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen. 7Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge. 8Im Fall des § 2 Abs. 5 kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. 9§ 8 Abs. 8 und 9 Satz 5 bis 8 des Körperschaftsteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. 10Auf die Fehlbeträge sind § 8c des Körperschaftsteuergesetzes und, wenn ein fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d des Körperschaftsteuergesetzes gesondert festgestellt wird, § 8d des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; dies gilt mit Ausnahme des § 8d des Körperschaftsteuergesetzes auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser
- einer Körperschaft unmittelbar oder
- einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist,
zuzurechnen ist.
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R 10a.1
Richtlinie
Gewerbeverlust
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R 10a.1 (1)
Richtlinie
aufklappen ZuklappenErmittlung
1 1Für die Ermittlung des Gewerbeverlustes ist im Entstehungsjahr von dem Gewinn (Verlust) aus Gewerbebetrieb auszugehen, der nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Körperschaftsteuerrechts zu ermitteln ist. 2Danach mindern steuerfreie Einnahmen den nach § 10a GewStG abziehbaren Verlust nicht. 3Ebenso dürfen nicht zum steuerpflichtigen Gewerbeertrag gehörende Veräußerungsgewinne den Gewerbeverlust nicht mindern. 4Der nach den einkommensteuerrechtlichen (körperschaftsteuerrechtlichen) Vorschriften ermittelte Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb ist um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge zu erhöhen bzw. zu vermindern. 5Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl einkommensteuerrechtlich oder körperschaftsteuerrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt.
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R 10a.1 (2)
Richtlinie
aufklappen ZuklappenGesonderte Feststellung
2 1Die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist gesondert festzustellen. 2Bei der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist u. a. auch der Verlustverbrauch durch das Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft zu berücksichtigen. 3Entsprechendes gilt bei einem Wegfall des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a Satz 10 GewStG i. V. m. § 8c KStG.
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R 10a.1 (3)
Richtlinie
aufklappen ZuklappenVerlustabzug
3 1Ein Gewerbeverlust ist von Amts wegen erstmals in dem auf das Entstehungsjahr unmittelbar folgenden Erhebungszeitraum nach Maßgabe des § 10a GewStG zu berücksichtigen. 2Der Gewerbeverlust ist vom maßgebenden Gewerbeertrag, also nach Berücksichtigung der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und der Kürzungen nach § 9 GewStG und vor dem Ansatz des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG abzuziehen. 3Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG sowohl die Unternehmensidentität (R 10a.2) als auch die Unternehmeridentität (R 10a.3). 4Bei Körperschaften und Mitunternehmerschaften, an denen Körperschaften beteiligt sind, gelten unter den Voraussetzungen des § 10a Satz 10 GewStG die Regelungen des § 8c KStG (Verlustabzug bei Körperschaften) für die Gewerbesteuer entsprechend. 5Die Frage danach, ob und in welchem Umfang § 8c KStG Anwendung findet, entscheidet sich dabei zunächst allein nach den Verhältnissen auf Ebene der Körperschaft. 6Liegt sodann ein Fall des § 8c KStG auf Ebene der Körperschaft vor, wirkt die Verlustabzugsbeschränkung ausgehend von der Körperschaft unter Berücksichtigung der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in der Beteiligungskette nach unten fort. 7Tritt das die Rechtsfolgen des § 8c KStG auslösende Ereignis unterjährig ein und ist der maßgebende Gewerbeertrag des der Verlustabzugsbeschränkung unterliegenden Gewerbebetriebs in diesem Erhebungszeitraum insgesamt negativ, ist der negative Gewerbeertrag des gesamten Erhebungszeitraums zeitanteilig aufzuteilen. 8Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG erfasst somit neben den Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen nur den auf den Zeitraum bis zum schädlichen Ereignis entfallenden negativen Gewerbeertrag.
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H 10a.1
Hinweise
aufklappen ZuklappenAllgemeines
- Die sog. Mindestbesteuerung verstößt in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags nicht gegen Verfassungsrecht (BFH vom 22.8.2012 – BStBl 2013 II S. 512).
- Die Beschränkung der Verrechnung von vortragsfähigen Gewerbeverlusten durch Einführung einer jährlichen Höchstgrenze mit Wirkung ab 2004 (§ 10a Satz 1 und 2 GewStG) ist verfassungsgemäß. Das gilt auch, soweit es wegen der Begrenzung zu einem endgültig nicht mehr verrechenbaren Verlust kommt, bspw. wenn es bei einer Objektgesellschaft konzeptgemäß erst in späteren Jahren zu Gewinnen kommt (BFH vom 20.9.2012 – BStBl 2013 II S. 498).
- Die sog. Mindestgewinnbesteuerung ist nicht unbillig, wenn der Messbetrag auf vom Steuerpflichtigen veranlassten Forderungsverzicht beruht (BFH vom 20.9.2012 – BStBl 2013 II S. 505).
- Zur Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten wird eine Entscheidung des BVerfG eingeholt (BFH vom 26.2.2014 – BStBl II S. 1016).
Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft
Tritt bei einer Personengesellschaft innerhalb des Erhebungszeitraumes ein partieller Gesellschafterwechsel ein, der nicht zur Beendigung der sachlichen Steuerpflicht der Gesellschaft führt, so ist ein nach dem Gesellschafterwechsel entstandener Verlust kein gesondert vortragsfähiger Fehlbetrag im Sinne des § 10a GewStG, sondern Teil des für den gesamten Erhebungszeitraum zu ermittelnden Gewerbeertrags (BFH vom 26.6.1996 – BStBl 1997 II S. 179).
Feststellungsfrist für Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
Die Feststellungsfrist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a Satz 6 GewStG 2002 endet nicht vor der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festzustellen ist (§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halbs. 1 GewStG 2002 n.F.). Eine Feststellung nach dem Ablauf der Feststellungsfrist ist rechtswidrig. Abweichendes gilt (unter Anwendung von § 181 Abs. 5 AO), wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung pflichtwidrig unterlassen hat (§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halbs. 2 GewStG 2002 n.F.). Diese Voraussetzung ist nur dann erfüllt, wenn eine Verlustfeststellung bisher gänzlich fehlt; die Änderung einer bereits fristgerecht ergangenen Feststellung fällt nicht darunter (BFH vom 11.2.2015 – BStBl 2016 II S. 353).
Grundlagenbescheid
Bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a Satz 6 GewStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres (BFH vom 9.6.1999 – BStBl II S. 733).
Verlustausgleich bei Verschmelzung von Personengesellschaften
Der Gewerbeertrag einer Personengesellschaft, die den Betrieb einer anderen Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung aufnimmt, kann um den Gewerbeverlust gekürzt werden, den diese Personengesellschaft im selben Erhebungszeitraum bis zur Verschmelzung erlitten hat, wenn alle Gesellschafter auch an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt sind und die Identität des Unternehmens der umgewandelten Gesellschaft im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft gewahrt bleibt (BFH vom 14.9.1993 – BStBl 1994 II S. 764).
Verlustausgleich und Freibetrag
Der Grundsatz, dass ein Gewerbeverlust insoweit verbraucht ist, als er durch positive Erträge gedeckt ist, gilt auch dann, wenn der Gewerbeertrag durch den Verlustabzug unter den Freibetrag von 24.500 Euro für Einzelunternehmen und Personengesellschaften sinkt (BFH vom 9.1.1958 - BStBl III S. 134).
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R 10a.2
Richtlinie
Unternehmensidentität
aufklappen Zuklappen1Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. 2Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen. 3Ob diese die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. 4Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen. 5Betriebsbedingte – auch strukturelle – Anpassungen der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen der Annahme einer identischen Tätigkeit jedoch nicht entgegen.
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H 10a.2
Hinweise
aufklappen ZuklappenAbgrenzungsmerkmale
BFH vom 12.1.1983 - BStBl II S. 425, vom 19.12.1984 - BStBl 1985 II S. 403, vom 14.9.1993 - BStBl 1994 II S. 764 und vom 27.1.1994 - BStBl II S. 477
Betriebsaufspaltung
- Bei der Rückumwandlung einer aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Betriebs-GmbH auf die Besitz-Personengesellschaft, bleibt ein bei der Personengesellschaft entstandener Gewerbeverlust abzugsfähig (BFH vom 28.5.1968 – BStBl II S. 688).
- Bringen die Gesellschafter einer GbR, die Verpachtungsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist, ihre Anteile an der GbR in eine KG ein, die in den Pachtvertrag eintritt, kann die Unternehmensidentität auch dann gegeben sein, wenn die KG bereits Besitzgesellschaft im Rahmen einer weiteren Betriebsaufspaltung ist (BFH vom 27.1.1994 – BStBl II S. 477).
Realteilung
- Bei der Realteilung von Personengesellschaften besteht zwischen dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft und den hieraus im Wege der Realteilung hervorgegangenen Betrieben nur dann Unternehmensidentität, wenn das auf einen Gesellschafter übergehende Vermögen bei der Personengesellschaft einen Teilbetrieb gebildet hat und der diesem Teilbetrieb sachlich zuzuordnende Verlust sich ohne weiteres aus dem Rechenwerk der Personengesellschaft ergibt (BFH vom 5.9.1990 – BStBl 1991 II S. 25).
- R 10a. 3 Abs. 3
Teilbetriebsveräußerung
Liegt eine Teilbetriebsveräußerung vor, stehen die Verluste, soweit sie auf den veräußerten Teilbetrieb entfallen, mangels (Teil-)Unternehmensidentität nicht für eine Kürzung von Gewerbeerträgen in späteren Erhebungszeiträumen zur Verfügung (BFH vom 7.8.2008 – BStBl 2012 II S. 145).
Vereinigung bestehender Betriebe
- Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt (z. B. Einbringung in eine Personengesellschaft oder Verschmelzung von zwei Personengesellschaften), ist es für die Annahme der Unternehmensidentität nicht entscheidend, ob der übertragene Betrieb bei der aufnehmenden Gesellschaft einen Teilbetrieb darstellt oder dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt. Es ist ausreichend, wenn die Identität des eingebrachten Betriebs innerhalb der Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebs gewahrt bleibt, d. h. die Geschäftstätigkeit im Rahmen des aufnehmenden Betriebs in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Hinsicht fortgesetzt wird (BFH vom 14.9.1993 – BStBl 1994 II S. 764).
- Wird die an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und ist für die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag festgestellt, um den die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag kürzen will, muss die für die Kürzung nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die GmbH – als Inhaberin des Handelsgeschäfts - vor ihrer Verschmelzung auf die Personengesellschaft geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Personengesellschaft nach der Verschmelzung (fort-)führt. Der für die GmbH & atypisch still festgestellte Gewerbeverlust geht mangels Unternehmeridentität in dem Umfang unter, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die verschmelzungsbedingt erloschene GmbH entfiel (BFH vom 11.10.2012 – BStBl 2013 II S. 958).
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R 10a.3
Richtlinie
Unternehmeridentität
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R 10a.3 (1)
Richtlinie
aufklappen ZuklappenAllgemeines
1 1Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. 2Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. 3Der erwerbende Unternehmer kann den vom übertragenden Unternehmer erzielten Gewerbeverlust auch dann nicht nach § 10a GewStG abziehen, wenn er den erworbenen Betrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt.
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H 10a.3 (1)
Hinweise
aufklappen ZuklappenUnternehmerwechsel
Ein den Verlustabzug nach § 10a GewStG ausschließender Unternehmerwechsel liegt unabhängig davon vor, ob dieser auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfolge) oder auf Einzelrechtsnachfolge (z. B. vorweggenommene Erbfolge) beruht (BFH vom 3.5.1993 – BStBl II S. 616 und vom 7.12.1993 – BStBl 1994 II S. 331).
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R 10a.3 (2)
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H 10a.3 (2)
Hinweise
aufklappen ZuklappenEinzelunternehmen
Wird ein Einzelunternehmen nach Eintritt einer oder mehrerer Personen als Personengesellschaft fortgeführt, kann der in dem Einzelunternehmen entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt. Entsprechendes gilt, wenn ein Einzelunternehmen gemäß § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird. Der Abzug eines in einem Einzelunternehmen entstandenen Gewerbeverlustes entfällt jedoch insgesamt, wenn das Unternehmen auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, übertragen wird (BFH vom 3.5.1993 – BStBl II S. 616).
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R 10a.3 (3)
Richtlinie
aufklappen ZuklappenMitunternehmerschaften
3 1Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. 2Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt voraus, dass bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt; in die Ermittlung dieser Beträge sind Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen. 3Ein sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebender Fehlbetrag ist den Mitunternehmern gemäß § 10a Satz 4 GewStG entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von Vorabgewinnanteilen zuzurechnen. 4Kommt es in einem folgenden Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag zu einer Minderung des Fehlbetrages, so vermindern sich die den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnenden Anteile entsprechend ihrem nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Abzugsjahr (§ 10a Satz 5 GewStG) zu bemessenden Anteil am Gewerbeertrag. 5Dabei ist der Höchstbetrag nach § 10a Satz 1 GewStG entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Abzugsjahr anteilig bei den einzelnen Gesellschaftern zu berücksichtigen. 6Bei gleichem Gesellschafterbestand und gleicher Beteiligungsquote bleibt das Gesamtergebnis im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene Berechnung kann unterbleiben. 7Aufgrund der Personenbezogenheit des Verlustabzugs nach § 10a GewStG können sich jedoch Auswirkungen in den Fällen des Wechsels im Gesellschafterbestand und bei Änderung der Beteiligungsquote ergeben. 8Bei einer Änderung der Beteiligungsquote ist der den Mitunternehmern im Verlustentstehungsjahr nach § 10a Satz 4 GewStG zugerechnete Anteil am Fehlbetrag insgesamt, jedoch gemäß § 10a Satz 5 GewStG nur von dem jeweiligen Anteil am gesamten Gewerbeertrag abziehbar, der entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel des Abzugsjahres auf den jeweiligen Mitunternehmer entfällt. 9Für den Wechsel im Gesellschafterbestand gilt z. B. Folgendes:
- Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG anteilig in der Höhe, in der der Fehlbetrag dem ausscheidenden Gesellschafter nach § 10a Satz 4 und 5 GewStG zuzurechnen ist.
- Tritt ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, ist der vor dem Eintritt des neuen Gesellschafters entstandene Fehlbetrag im Sinne des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel (§ 10a Satz 5 GewStG) auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfällt.
- Veräußert ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil an einen Dritten, sind die Grundsätze der Nummern 1 und 2 entsprechend anzuwenden.
- 1Wird nach dem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Gewerbebetrieb von dem einem Gesellschafter fortgeführt, kann dieser vom Gewerbeertrag des Einzelunternehmens einen verbleibenden Fehlbetrag der Gesellschaft insoweit abziehen, als dieser Betrag gemäß § 10a Satz 4 und 5 GewStG auf ihn entfällt. 2Dies gilt auch, wenn der den Gewerbebetrieb fortführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, sowie in den Fällen der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter.
- 1Bei der Einbringung des Betriebes einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft besteht die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmeridentität, soweit die Gesellschafter der eingebrachten Gesellschaft auch Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft sind. 2Entsprechendes gilt bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften. 3Die Unternehmeridentität bleibt auch erhalten bei der formwechselnden Umwandlung (z. B. OHG in KG) einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft. 4Wird eine Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung (Ausnahme siehe Nummer 4 Satz 2) oder des Formwechsels (§ 25 UmwStG) in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, besteht keine Unternehmeridentität mit der Folge, dass die Kapitalgesellschaft den bei der Personengesellschaft entstandenen Gewerbeverlust nicht abziehen kann (§ 23 Abs. 5 UmwStG).
- 1Wird eine Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen, mindert sich der Verlustabzug nach § 10a GewStG bei der Personengesellschaft um den nach § 10a Satz 4 und 5 GewStG auf die Kapitalgesellschaft entfallenden Betrag (§ 19 Abs. 2 i. V. m. § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG entsprechend). 2Entsprechendes gilt, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Mitunternehmeranteil vollständig in eine Tochterkapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt.
- 1Liegen bei der Realteilung einer Personengesellschaft die Voraussetzungen der Unternehmensidentität vor, kann jeder Inhaber eines aus der Realteilung hervorgegangenen Teilbetriebs vom Gewerbeertrag dieses Unternehmens den vortragsfähigen Fehlbetrag der Personengesellschaft nur insoweit abziehen, als ihm dieser nach § 10a Satz 4 und 5 GewStG zuzurechnen war. 2Es kann jedoch höchstens nur der Teil des Fehlbetrages abgezogen werden, der dem übernommenen Teilbetrieb tatsächlich zugeordnet werden kann.
- 1Bei der Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern ist die Obergesellschaft als solche Gesellschafterin der Untergesellschaft. 2Ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft hat daher ungeachtet des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG keinen Einfluss auf einen vortragsfähigen Gewerbeverlust bei der Untergesellschaft. 3Wird die Obergesellschaft auf eine andere Personengesellschaft verschmolzen, ist der Verlustabzug nach § 10a GewStG bei der Untergesellschaft um den Betrag zu kürzen, der nach § 10a Satz 4 und 5 GewStG auf die Obergesellschaft entfällt; dies gilt auch, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter beteiligt sind. 4Entsprechendes gilt, wenn die Obergesellschaft nach dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters auf den verbleibenden Gesellschafter anwächst. 5Dagegen bleibt der Verlustabzug nach § 10a GewStG bei der Untergesellschaft unberührt, wenn die Obergesellschaft formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. 6Im Fall der Anwachsung auf die Mutterpersonengesellschaft, kann diese vom Gewerbeertrag einen verbleibenden Fehlbetrag der Tochterpersonengesellschaft insoweit kürzen, als dieser Betrag gemäß § 10a Satz 4 und 5 GewStG auf die Mutterpersonengesellschaft entfällt.
- 1Bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel ist der Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln, sodass nach dem Gesellschafterwechsel entstandene Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel entstandenen Gewinnen und umgekehrt zu verrechnen sind. 2Die Rechtsfolgen des § 10a GewStG treten bei unterjährigen Änderungen der Unternehmeridentität auf den jeweiligen Zeitraum vor und nach dem Gesellschafterwechsel ein. 3Die für diese Zwecke erforderliche Aufteilung des einheitlich ermittelten positiven oder negativen Gewerbeertrags hat zeitanteilig zu erfolgen, sofern dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.
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H 10a.3 (3)
Hinweise
aufklappen ZuklappenAnwendung des § 8c KStG auf Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist
R 10a.1 Abs. 3 Satz 4 f.
Beispiel:Ausgangsfall
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die im EZ 01 zu 80 % an der X-OHG (Obergesellschaft) beteiligt ist. Die X-OHG ist ihrerseits zu 60 % an der Y-OHG (Untergesellschaft) beteiligt. Die zum 31.12.01 vortragsfähigen Gewerbeverluste betragen für die X-OHG 450.000 € und für die Y-OHG 250.000 €. Im EZ 02 erwirbt B von A 30 % der Anteile an der A-GmbH.
Abwandlung
Wie Ausgangsfall, jedoch erwirbt B von A im EZ 02 60 % der Anteile an der A-GmbH.
Lösung Ausgangsfall:
Auf Ebene der A-GmbH erfolgt in EZ 02 ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG. Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr 30 % von 80 % (= 24 % v. 450.000 €) nicht mehr abziehbar sind. Weiterhin ist der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) in EZ 02 ebenfalls zu 30 % (= 14,4 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar.
Lösung Abwandlung:
Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr der vollständige, auf die A-GmbH entfallende Verlustvortrag in Höhe von 80 % v. 450.000 € nicht mehr abziehbar ist. Die Anwendung des § 8c KStG auf Ebene der Y-OHG führt im EZ 02 dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) im Umfang der mittelbaren Beteiligung (48 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar ist.
Ausscheiden von Gesellschaftern einer Mitunternehmerschaft
- R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 1, 2, 4 und 9
- Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 - BStBl II S. 616 und BFH vom 14.12.1989 – BStBl 1990 II S. 436, vom 2.3.1983 - BStBl II S. 427
- Die Inanspruchnahme des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs setzt die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen - selbst für eine logische Sekunde - zum Wegfall des Verlustabzugs führen (BFH vom 11. 10. 2012 – BStBl 2013 II S. 176).
Änderung der Beteiligungsquote
Beispiel:An der Y-OHG sind im EZ 01 A und B zu je 50 % beteiligt. Zum 01.01.02 hat A 60 % seines Anteils (= 30 %) auf B übertragen.
Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:
- EZ 01: ./. 100.000 €
- EZ 02: + 100.000 €
Lösung:Der im EZ 01 entstandene Fehlbetrag ist A und B gemäß § 10a Satz 4 GewStG in Höhe von jeweils 50.000 € zuzurechnen (jeweiliges Verlustkonto für A und B).
Der Gewerbeertrag des EZ 02 ist gemäß § 10a Satz 5 GewStG A in Höhe von 20.000 € und B in Höhe von 80.000 € zuzurechnen. Für die Verrechnung des Fehlbetrages ergibt sich Folgendes:
- A:./. 50.000 € + 20.000 € = 0; verbleibender Verlustabzugsbetrag 30.000 € (Verlustkonto für A)
- B:./. 50.000 € + 80.000 € = 30.000; verbleibender Verlustabzugsbetrag 0
Im EZ 02 ergibt sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 30.000 €. Die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugsbetrages zum 31.12.02 nach § 10a Satz 6 GewStG beläuft sich auf 30.000 €. Ab dem EZ 03 ist dieser Betrag nur von dem nach § 10a Satz 5 GewStG auf A entfallenden Anteil am Gewerbeertrag abziehbar.
Änderung des Gesellschafterbestandes
Beispiel 1 (Ausscheiden):An der A-KG sind die Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust der KG zum 31.12.02 beträgt 900.000 €. Zum 31.12.03 scheidet C aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil an D. Die KG erzielt in 03 einen Gewerbeertrag von 600.000 €. In 04 erzielt die KG einen Gewerbeertrag in Höhe von 150.000 €.
Lösung:Ergebnis
Verluste (§ 10a)
A
B
C
D
Summe
A
B
C
Summe
EZ 02 Verlustfeststellung Verlustfeststellung § 10a Satz 4 ./. 300
./. 300
./. 300
--
./. 900
300
300
300
900
EZ 03 200
200
200
600
§ 10a Satz 5 ./. 200
./. 200
./. 200
--
./. 600
./. 200
./. 200
./. 200
./. 600
Gewerbeertrag 03 0
0
0
--
0
Ausscheiden C ./. 100
./. 100
§ 10a Satz 6 100
100
0
200
EZ 04 50
50
50
150
--
§ 10a Satz 5 ./. 50
./. 50
--
./. 100
./. 50
./. 50
./. 100
Gewerbeertrag 04 0
0
50
50
§ 10a Satz 6 50
50
100
Abwandlung zu Beispiel 1 (unterjähriges Ausscheiden)Wie Beispiel 1 jedoch scheidet der Gesellschafter C zum 30.6.03 aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil zu diesem Zeitpunkt an D. Ein bis zum Ausscheiden des C tatsächlich erzielter Gewerbeertrag ist nicht bekannt.
Lösung:Der positive Gewerbeertrag bis zum Ausscheiden des C ist nach Maßgabe des § 10a GewStG um Verluste früherer Jahre zu kürzen. Entsprechend R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 ist für diese Zwecke der einheitliche Gewerbeertrag des EZ 03 zeitanteilig auf den Zeitraum vor und nach dem Ausscheiden des C zu verteilen.
Ergebnis
Verluste (§ 10a)
A
B
C
D
Summe
A
B
C
Summe
EZ 02
EZ 03
Verlustfeststellung
Verlustfeststellung
§ 10a Satz 4 ./. 300
./. 300
./. 300
--
./. 900
300
300
300
900
bis 30.6. = 6/12 v. 600.000 100
100
100
--
300
§ 10a Satz 5 ./. 100
./. 100
./. 100
./. 300
./. 100
./. 100
./. 100
./. 300
ab 1.7. = 6/12 v. 600.000 100
100
--
100
300
§ 10a Satz 5
./. 100
./. 100
--
--
./. 200
./. 100
./. 100
--
./. 200
Gewerbeertrag 03
0
0
0
100
100
Ausscheiden C
./. 200
./. 200
§ 10a Satz 6 100
100
0
200
EZ 04
50
50
--
50
150
--
§ 10a Satz 5 ./. 50
./. 50
--
./. 100
./. 50
./. 50
./. 100
Gewerbeertrag 04
0
0
50
50
§ 10a Satz 6 50
50
100
Beispiel 2 (Ausscheiden unter Berücksichtigung Sonderbetriebsvermögen):An der Y-OHG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:
EZ 01 A
B
Gesamthandsbilanz ./. 100 (verteilt nach § 10a Satz 4 GewStG) ./. 50
./. 50
Sonderbetriebsvermögen + 20 + 20
--
Gewerbeertrag/Fehlbetrag ./. 80 ./. 30
./. 50
EZ 02 A
B
Gesamthandsbilanz ./. 60 (verteilt nach § 10a Satz 4 GewStG) ./. 30
./. 30
Sonderbetriebsvermögen + 70 + 70
--
Gewerbeertrag + 10 + 40
./. 30
EZ 03 Gesamthandsbilanz und Sonderbetriebsvermögen: + 0 A scheidet zum 31.12.03 aus. Der zum 31.12.03 festzustellende vortragsfähige Fehlbetrag ermittelt sich wie folgt: Lösung:Ergebnis
Verluste (§ 10a)
A
B
Summe
A
B
Summe
EZ 01
./. 50
./. 50
(Sonder BE)
20
./. 80
40
40
80
Gesonderte Feststellung, § 10a Satz 6 GewStG
80
EZ 02
./. 30
./. 30
(Sonder BE)
70
10
Verlustabzug
./. 10
./. 5
./. 5
./. 10
31.12.02 § 10a Satz 6 GewStG
35
35
70
EZ 03
70
Ausscheiden des A
0
0
0
./. 35
-
./. 35
31.12.03 § 10a Satz 6 GewStG
0
35
35
Beispiel 3 (Eintritt/Mindestbesteuerung):An der Z-OHG sind im EZ 01 A und B zu je 50 %. beteiligt. Nach Eintritt des C zum 1.1.02 sind A, B und C zu je 1/3 beteiligt. Gewerbesteuerliche Ergebnisse:
EZ 01: Verlust aus Gesamthandsbilanz: ./. 4,0 Mio. €
(= Gewerbeverlust) EZ 02: Verlust aus Gesamthandsbilanz: ./. 1,5 Mio. €
Sonderbetriebseinnahmen des C: + 4,5 Mio. €
= Gewerbeertrag 02: + 3,0 Mio. €
Lösung: (Beträge in Mio. €)Ergebnis
Verluste (§ 10a)
A
B
C
Summe
A
C
Summe
Verlustabzug:
EZ 01
./. 2
./. 2
-
./. 4
2
2
-
4
§ 10a Satz 6 GewStG:
4
EZ 02:
./. 0,5
./. 0,5
./. 0,5
SBE
-
4,5
3
Für den Verlustabzug stehen nach Gewinnverteilungsschlüssel
(§ 10a Satz 5 GewStG) zur Verfügung:1
1
./. § 10a Satz 1 GewStG hier: je 1/3 v. 1 Mio.
./. 0,33
./. 0,33
./. 0,66
./. 0,33
./. 0,33
--
./. 0,66
./. § 10a Satz 2 GewStG: hier: je 1/3 v. 60 % v. 2 Mio.
./. 0,40
./. 0,40
./. 0,80
./. 0,40
./. 0,40
--
./. 0,80
Gewerbeertrag 02
0,27
0,27
1
1,54
verbleibender Verlustabzug 31.12.02
1,27
1,27
--
2,54
Atypisch stille Gesellschaft
- R 2.4 (5)
- Wird die an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und ist für die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag festgestellt, um den die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag kürzen will, muss die für die Kürzung nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmens-identität zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die GmbH – als Inhaberin des Handelsgeschäfts - vor ihrer Verschmelzung auf die Personengesellschaft geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Personengesellschaft nach der Verschmelzung (fort-)führt. Der für die GmbH & atypisch still festgestellte Gewerbeverlust geht mangels Unternehmeridentität in dem Umfang unter, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die verschmelzungsbedingt erloschene GmbH entfiel (BFH vom 11.10.2012 – BStBl 2013 II S. 958).
Doppelstöckige Personengesellschaft
R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 - BStBl II S. 616 und BFH vom 11.10.2012 – BStBl 2013 II S. 176
- Beispiel:An der X-OHG (Untergesellschaft) sind je zur Hälfte A und die Y-OHG (Obergesellschaft) beteiligt. Gesellschafter der Y-OHG sind zu gleichen Teilen B und C. B veräußert zum 31.12.01 seine Beteiligung an der Y-OHG an D. Die Untergesellschaft (X-OHG) erwirtschaftete in 01 einen negativen Gewerbeertrag in Höhe von – 50.000 €, in 02 einen positiven Gewerbeertrag von 60. 000 €.
Lösung:Der negative Gewerbeertrag 01 (- 50.000 €) kann in voller Höhe von dem positiven Gewerbeertrag 02 (60.000 €) abgezogen werden, da der Gesellschafterwechsel bei der Y-OHG keinen Einfluss auf den Gesellschafterbestand bei der X-OHG hat.
Einbringung und Verschmelzung bei Personengesellschaften
R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5
BFH vom 27.1.1994 – BStBl II S. 477 und vom 14.9.1993 - BStBl 1994 II S. 764
Realteilung
R 10a.3 Abs. 3 Nr. 7
Beispiel 1:Die AB-OHG, an der A und B zu gleichen Teilen beteiligt sind, besteht aus zwei Teilbetrieben. Die AB-OHG wird zum 1.1.02 real geteilt, wobei A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 übernimmt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.01 beträgt 400.000 €. Aus der Buchführung lässt sich nachvollziehen, dass der Gewerbeverlust in Höhe von 250.000 € auf den Teilbetrieb 1 und in Höhe von 150.000 € auf den Teilbetrieb 2 entfällt.
Lösung:Das Recht auf den Abzug des bei der AB-OHG entstandenen Gewerbeverlustes steht A und B entsprechend ihrem Anteil an der AB-OHG jeweils zur Hälfte zu. Daher können A und B aufgrund des Erfordernisses der Unternehmeridentität nur ihren Anteil des Gesamtfehlbetrages von je 200.000 € (50 % von 400.000 €) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ihrer Einzelunternehmen abziehen.
Die Voraussetzung der Unternehmensidentität ist grundsätzlich gegeben, weil die beiden Teilbetriebe über gesonderte Buchführungen verfügt haben. Bei B ist jedoch zu beachten, dass dem von ihm übernommenen Teilbetrieb nur ein Gewerbeverlust von 150.000 € zugeordnet werden kann.
Er kann daher nur einen Betrag von 150.000 € von den zukünftigen positiven Gewerbeerträgen abziehen. Im Ergebnis geht also ein Verlustabzug i. H. v. 50.000 € verloren.
Beispiel 2:Wie vorstehend, nur wird die AB-OHG in Personengesellschaften AB1 (Teilbetrieb 1) und AB2 (Teilbetrieb 2) aufgespalten. Gesellschafter der beiden Personengesellschaften sind weiterhin A und B zu je 50 %.
Lösung:Bei der AB1-OHG kann der dem Teilbetrieb 1 zuzuordnende Gewerbeverlust i. H. v. 250.000 € abgezogen werden. Der restliche Gewerbeverlust i. H. v. 150.000 € kann von der AB2-OHG in Anspruch genommen werden.
-
R 10a.3 (4)
Richtlinie
aufklappen ZuklappenKapitalgesellschaften
4 1Wird eine Kapitalgesellschaft formwechselnd in eine andere Kapitalgesellschaft umgewandelt, bleibt die Unternehmeridentität gewahrt. 2Bei der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft den Gewerbeverlust der verschmolzenen Kapitalgesellschaft nicht abziehen (§ 19 Abs. 2 i. V. m § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) .3Auch im Fall der Aufspaltung einer Körperschaft geht deren Gewerbeverlust nicht auf die übernehmenden Gesellschaften über. 4Entsprechendes gilt bei der Abspaltung von Vermögen einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft; der Gewerbeverlust der fortbestehenden übertragenden Körperschaft mindert sich gem. § 19 Abs. 2 i. V. m. § 15 Abs. 3 UmwStG. 5Bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person im Wege der Verschmelzung, der Spaltung oder des Formwechsels kann die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person den Gewerbeverlust der übertragenden Körperschaft ebenfalls nicht abziehen (§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG); bei der Abspaltung von Vermögen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft mindert sich der Gewerbeverlust der fortbestehenden übertragenden Körperschaft nach Maßgabe von § 16 i. V. m. § 15 Abs. 3 und § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 6Im Fall der Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft nach § 123 Abs. 3 UmwG bleibt der volle Gewerbeverlust grundsätzlich bei dem ausgliedernden Unternehmen.
-
R 10a.4
Richtlinie
Organschaft
aufklappen Zuklappen1Gehen im Zuge einer Anwachsung Verluste einer Personengesellschaft auf eine Organgesellschaft über, können diese Verluste in Zeiträumen vor als auch nach dem Abschluss des Gewinnabführungsvertrages zwischen Organgesellschaft und Organträger entstanden sein. 2Verluste, die vor Abschluss des Gewinnabführungsvertrages bei der Personengesellschaft entstanden sind, stellen vororganschaftliche Verluste dar, welche während des Bestehens der Organschaft nicht mit dem maßgebenden Gewerbeertrag der Organgesellschaft zu verrechnen sind (§ 10a Satz 3 GewStG). 3Die nach Abschluss des Gewinnabführungsvertrages auf Ebene der Personengesellschaft entstandenen und der Organgesellschaft angewachsenen Verluste stellen Verluste dar, die während der Organschaft auf Ebene der Organgesellschaft entstanden sind. 4Die Voraussetzungen des § 10a Satz 3 GewStG sind insoweit nicht erfüllt. 5Daraus folgt, dass Verluste im Sinne des Satzes 3 auf Ebene der Organgesellschaft nach Maßgabe des § 10a Satz 1 und 2 GewStG jeweils höchstens bis auf Null mit positiven Gewerbeerträgen der Organgesellschaft ausgeglichen werden können.
-
H 10a.4
Hinweise
aufklappen ZuklappenÄnderungen bei der Besteuerung steuerlicher Organschaften durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG –
BMF vom 10.11.2005 - BStBl I S. 1038
Organschaftliche Verluste
Verluste einer Organgesellschaft, die während der Dauer einer Organschaft entstanden sind, können auch nach Beendigung der Organschaft nur vom maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgezogen werden (BFH vom 27.6.1990 - BStBl II S. 916).
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