21Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1. deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2. deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

3Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

41Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

4a1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1. 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2. jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3. 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1. für Frühstück um 20 Prozent,
2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

51§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

61Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

• R 9.1

  Richtlinie

  Werbungskosten

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  11Zu den Werbungskosten gehören alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind. 2Werbungskosten, die die Lebensführung des Arbeitnehmers oder anderer Personen berühren, sind nach § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG insoweit nicht abziehbar, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. 3Dieses Abzugsverbot betrifft nur seltene Ausnahmefälle; die Werbungskosten müssen erhebliches Gewicht haben und die Grenze der Angemessenheit erheblich überschreiten, wie z. B. Aufwendungen für die Nutzung eines Privatflugzeugs zu einer Auswärtstätigkeit.

  21Aufwendungen für Ernährung, Kleidung und Wohnung sowie Repräsentationsaufwendungen sind i. d. R. Aufwendungen für die Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG. 2Besteht bei diesen Aufwendungen ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. 3Hierbei gilt Folgendes:

  1. Sind die Aufwendungen so gut wie ausschl. beruflich veranlasst, z. B. Aufwendungen für typische Berufskleidung (>R 3.31), sind sie in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar.
  2. Sind die Aufwendungen nur zum Teil beruflich veranlasst und lässt sich dieser Teil der Aufwendungen nach objektiven Merkmalen leicht und einwandfrei von den Aufwendungen trennen, die ganz oder teilweise der privaten Lebensführung dienen, ist dieser Teil der Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar; er kann ggf. geschätzt werden.
  3. 1Ein Abzug der Aufwendungen kommt insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich und eine Grundlage für die Schätzung nicht erkennbar ist. 2Das ist insbesondere der Fall, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.
  4. 1Aufwendungen für die Ernährung gehören i. d. R. zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen für die Lebensführung. 2Das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG gilt jedoch nicht für Verpflegungsmehraufwendungen, die z. B. als Reisekosten (>R 9.6) oder wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung (>R 9.11) so gut wie ausschl. durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind.

  3Die Annahme von Werbungskosten setzt nicht voraus, dass im selben Kj., in dem die Aufwendungen geleistet werden, Arbeitslohn zufließt.

  41Ansparleistungen für beruflich veranlasste Aufwendungen, z. B. Beiträge an eine Kleiderkasse zur Anschaffung typischer Berufskleidung, sind noch keine Werbungskosten; angesparte Beträge können erst dann abgezogen werden, wenn sie als Werbungskosten verausgabt worden sind. 2Hat ein Arbeitnehmer beruflich veranlasste Aufwendungen dadurch erspart, dass er entsprechende Sachbezüge erhalten hat, steht der Wert der Sachbezüge entsprechenden Aufwendungen gleich; die Sachbezüge sind vorbehaltlich der Abzugsbeschränkungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, 5, 7 und Abs. 5 EStG mit dem Wert als Werbungskosten abziehbar, mit dem sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst worden sind. 3Steuerfreie Bezüge, auch soweit sie von einem Dritten – z. B. der Agentur für Arbeit – gezahlt werden, schließen entsprechende Werbungskosten aus.

  51Telekommunikationsaufwendungen sind Werbungskosten, soweit sie beruflich veranlasst sind. 2Weist der Arbeitnehmer den Anteil der beruflich veranlassten Aufwendungen an den Gesamtaufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nach, kann dieser berufliche Anteil für den gesamten VZ zugrunde gelegt werden. 3Dabei können die Aufwendungen für das Nutzungsentgelt der Telefonanlage sowie für den Grundpreis der Anschlüsse entsprechend dem beruflichen Anteil der Verbindungsentgelte an den gesamten Verbindungsentgelten (Telefon und Internet) abgezogen werden. 4Fallen erfahrungsgemäß beruflich veranlasste Telekommunikationsaufwendungen an, können aus Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis bis zu 20 % des Rechnungsbetrags, jedoch höchstens 20 € monatlich als Werbungskosten anerkannt werden. 5Zur weiteren Vereinfachung kann der monatliche Durchschnittsbetrag, der sich aus den Rechnungsbeträgen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten ergibt, für den gesamten VZ zugrunde gelegt werden. 6Nach R 3.50 Abs. 2 steuerfrei ersetzte Telekommunikationsaufwendungen mindern den als Werbungskosten abziehbaren Betrag.

• H 9.1

  Hinweise

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  Aktienoptionen

  Erhält ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber nicht handelbare Aktienoptionsrechte, können die von ihm getragenen Aufwendungen im Zahlungszeitpunkt nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden; sie mindern erst im Jahr der Verschaffung der verbilligten Aktien den geldwerten Vorteil. Verfällt das Optionsrecht, sind die Optionskosten im Jahr des Verfalls als vergebliche Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 03.05.2007 – BStBl II S. 647).

  Arbeitsgerichtlicher Vergleich

  Es spricht regelmäßig eine Vermutung dafür, dass Aufwendungen für aus dem Arbeitsverhältnis folgende zivil- und arbeitsgerichtliche Streitigkeiten einen den Werbungskostenabzug rechtfertigenden hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften aufweisen. Dies gilt auch, wenn sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer über solche streitigen Ansprüche im Rahmen eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs einigen (>BFH vom 09.02.2012 – BStBl II S. 829).

  Aufteilung von Aufwendungen bei mehreren Einkunftsarten

  Erzielt ein Arbeitnehmer sowohl Einnahmen aus selbständiger als auch aus nichtselbständiger Arbeit, sind die durch diese Tätigkeiten veranlassten Aufwendungen den jeweiligen Einkunftsarten, ggf. nach einer im Schätzungswege vorzunehmenden Aufteilung der Aufwendungen, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen (>BFH vom 10.06.2008 – BStBl II S. 937).

  Aufteilungs- und Abzugsverbot

  >Gemischte Aufwendungen

  Ausgleichszahlungen

  Ausgleichszahlungen, die ein Arbeitnehmer, dem eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zugesagt worden ist, leistet, um bei einem Arbeitgeberwechsel die Anrechnung von Dienstzeiten durch den neuen Arbeitgeber zu erreichen, sind als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 19.10.2016 – BStBl II 2017 S. 999).

  Auslandstätigkeit

  Die auf eine Auslandstätigkeit entfallenden Werbungskosten, die nicht eindeutig den steuerfreien oder steuerpflichtigen Bezügen zugeordnet werden können, sind regelmäßig zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen während der Auslandstätigkeit entspricht (>BFH vom 11.02.1993 – BStBl II S. 450 und vom 11.02.2009 – BStBl II 2010 S. 536 – zu Aufwendungen eines Referendars).

  Berufliche Veranlassung

  Eine berufliche Veranlassung setzt voraus, dass objektiv ein >Zusammenhang mit dem Beruf besteht und i. d.  R.--in der Regel subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (>BFH vom 28.11.1980 – BStBl II 1981 S. 368).

  Berufskrankheit

  Aufwendungen zur Wiederherstellung der Gesundheit können dann beruflich veranlasst sein, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (>BFH vom 11.07.2013 – BStBl II S. 815).

  Beteiligung am Arbeitgeberunternehmen

  • Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist (>BFH vom 17.05.2017 – BStBl II S. 1073).
  • Schuldzinsen für Darlehen, mit denen Arbeitnehmer den Erwerb von Gesellschaftsanteilen an ihrer Arbeitgeberin finanzieren, um damit die arbeitsvertragliche Voraussetzung für die Erlangung einer höher dotierten Position zu erfüllen, sind regelmäßig nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten zu berücksichtigen (>BFH vom 05.04.2006 – BStBl II S. 654).

  Bewirtungskosten

  • Aufwendungen für die Feier eines Arbeitnehmers anlässlich eines persönlichen Ereignisses (z. B. Geburtstag) sind regelmäßig auch durch die gesellschaftliche Stellung veranlasst und nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 19.02.1993 – BStBl II S. 403 und vom 15.07.1994 – BStBl II S. 896). Allerdings kann sich trotz des herausgehobenen persönlichen Ereignisses aus den übrigen Umständen des einzelnen Falls ergeben, dass die Kosten für eine solche Feier ausnahmsweise ganz oder teilweise beruflich veranlasst sind (>BFH vom 10.11.2016 – BStBl II 2017 S. 409).
  • Bewirtungskosten, die einem Offizier für einen Empfang aus Anlass der Übergabe der Dienstgeschäfte (Kommandoübergabe) und der Verabschiedung in den Ruhestand entstehen, können als Werbungskosten zu berücksichtigen sein (>BFH vom 11.01.2007 – BStBl II S. 317).
  • Bewirtungskosten eines angestellten Geschäftsführers mit variablen Bezügen anlässlich einer ausschl. für Betriebsangehörige im eigenen Garten veranstalteten Feier zum 25-jährigen Dienstjubiläum können Werbungskosten sein (>BFH vom 01.02.2007 – BStBl II S. 459).
  • Beruflich veranlasste Bewirtungskosten können ausnahmsweise auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer nicht variabel vergütet wird (>BFH vom 24.05.2007 – BStBl II S. 721).
  • Aufwendungen für eine betriebsinterne Feier anlässlich eines berufsbezogenen Ereignisses (z. B. Dienstjubiläum) können (nahezu) ausschl. beruflich veranlasst und damit als Werbungskosten zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer die Gäste nach abstrakten berufsbezogenen Kriterien einlädt (>BFH vom 20.01.2016 – BStBl II S. 744).
  • Bewirtungskosten sind nur zu 70 % als Werbungskosten abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.  V. m.--in Verbindung mit § 9 Abs. 5). Diese Abzugsbeschränkung gilt nur, wenn der Arbeitnehmer Bewirtender ist (>BFH vom 19.06.2008 – BStBl II S. 870). Sie gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer nur Arbeitnehmer des eigenen Arbeitgebers bewirtet (>BFH vom 19.06.2008 – BStBl II 2009 S. 11).

  Bürgerliche Kleidung

  Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind auch bei außergewöhnlich hohen Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 06.07.1989 – BStBl II 1990 S. 49).

  Bürgschaftsverpflichtung

  • Tilgungskosten aus einer Bürgschaftsverpflichtung durch den Arbeitnehmer einer Gesellschaft können zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, wenn eine Gesellschafterstellung zwar vereinbart, aber nicht zustande gekommen ist (>BFH vom 16.11.2011 – BStBl II 2012 S. 343).
  • Erwerbsaufwand ist den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass auch im Fall einer gegenwärtig ausgeübten Erwerbstätigkeit die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaftsverpflichtung wirtschaftlich vorrangig durch eine zunächst nur angestrebte andere Erwerbstätigkeit veranlasst und dementsprechend dieser zuzurechnen ist. Eine solche Zurechnung setzt allerdings voraus, dass diese künftige Erwerbstätigkeit schon hinreichend konkret feststeht; nur dann kann zwischen dieser und den Aufwendungen auch ein hinreichend konkreter und objektiv feststellbarer Veranlassungszusammenhang bestehen, der eine entsprechende Zurechnung rechtfertigt (>BFH vom 08.07.2015 – BStBl II 2016 S. 60 und vom 03.09.2015 – BStBl II 2016 S. 305).

  Einbürgerung

  Aufwendungen für die Einbürgerung sind nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 18.05.1984 – BStBl II S. 588).

  Ernährung

  Aufwendungen für die Ernährung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte sind auch dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer berufsbedingt arbeitstäglich überdurchschnittlich oder ungewöhnlich lange von seiner Wohnung abwesend ist (>BFH vom 21.01.1994 – BStBl II S. 418).

  Erziehungsurlaub/Elternzeit

  Aufwendungen während eines Erziehungsurlaubs/einer Elternzeit können vorab entstandene Werbungskosten sein. Der berufliche Verwendungsbezug ist darzulegen, wenn er sich nicht bereits aus den Umständen von Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahmen ergibt (>BFH vom 22.07.2003 – BStBl II 2004 S. 888).

  Geldauflagen

  Geldauflagen sind nicht als Werbungskosten abziehbar, soweit die Auflagen nicht der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen (>BFH vom 22.07.2008 – BStBl II 2009 S. 151 und vom 15.01.2009 – BStBl II 2010 S. 111).

  Geldbußen

  Geldbußen sind nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 22.07.2008 – BStBl II 2009 S. 151).

  Gemischte Aufwendungen

  Anhang 18a

  • Bei gemischt veranlassten Aufwendungen besteht kein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot (>BFH vom 21.09.2009 – BStBl II 2010 S. 672); zu den Folgerungen >BMF vom 06.07.2010 (BStBl I S. 614).
  • Gemischt veranlasste Aufwendungen für eine Feier aus beruflichem und privatem Anlass können teilweise als Werbungskosten abziehbar sein. Der als Werbungskosten abziehbare Betrag kann dabei anhand der Herkunft der Gäste aus dem beruflichen/privaten Umfeld abgegrenzt werden (>BFH vom 08.07.2015 – BStBl II S. 1013).
  • >H 9.2 (Auslandsgruppenreise)

  Geschenke

  Geschenke eines Arbeitnehmers anlässlich persönlicher Feiern sind nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 01.07.1994 – BStBl II 1995 S. 273).

  Haftungsschulden eines angestellten Geschäftsführers

  Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers einer GmbH zur Tilgung von Haftungsschulden sind auch insoweit als Werbungskosten abziehbar, als die Haftung auf nicht abgeführter Lohnsteuer beruht, die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers selbst entfällt. Das Abzugsverbot gem. § 12 Nr. 3 steht dem nicht entgegen, da mit der Zahlung nicht die eigene Lohnsteuerschuld, sondern die auf §§ 69, 34 AO beruhenden Haftungsschulden getilgt werden (>BFH 08.03.2022 – BStBl II S. 633).

  Körperpflege und Kosmetika

  Aufwendungen für Körperpflege und Kosmetika sind auch bei außergewöhnlich hohen Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 06.07.1989 – BStBl II 1990 S. 49).

  Kontoführungsgebühren

  Kontoführungsgebühren sind Werbungskosten, soweit sie durch Gutschriften von Einnahmen aus dem Dienstverhältnis und durch beruflich veranlasste Überweisungen entstehen. Pauschale Kontoführungsgebühren sind ggf. nach dem Verhältnis beruflich und privat veranlasster Kontenbewegungen aufzuteilen (>BFH vom 09.05.1984 – BStBl II S. 560).

  Krankheitskosten

  Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, können gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 als Werbungskosten abgezogen werden (>BFH vom 19.12.2019 – BStBl II 2020 S. 291).

  Kunstgegenstände

  Aufwendungen für die Ausschmückung eines Dienstzimmers sind nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 12.03.1993 – BStBl II S. 506).

  Nachträgliche Werbungskosten

  Werbungskosten können auch im Hinblick auf ein früheres Dienstverhältnis entstehen (>BFH vom 14.10.1960 – BStBl III 1961 S. 20).

  Psychoseminar

  Aufwendungen für die Teilnahme an psychologischen Seminaren, die nicht auf den konkreten Beruf zugeschnittene psychologische Kenntnisse vermittelt, sind auch dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitgeber für die Teilnahme an den Seminaren bezahlten Bildungsurlaub gewährt (>BFH vom 06.03.1995 – BStBl II S. 393).

  Reinigung von typischer Berufskleidung in privater Waschmaschine

  >H 9.12 (Berufskleidung)

  Sammelbeförderung

  Anhang 14

  >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315)

  Schulgeld

  Schulgeldzahlungen an eine fremdsprachige Schule im Inland sind auch dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn sich die ausländischen Eltern aus beruflichen Gründen nur vorübergehend im Inland aufhalten (>BFH vom 23.11.2000 – BStBl II 2001 S. 132).

  Statusfeststellungsverfahren

  Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Anfrageverfahren nach § 7a SGB IV (sog. Statusfeststellungsverfahren) sind durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und deshalb als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen (>BFH vom 06.05.2010 – BStBl II S. 851).

  Strafverteidigungskosten

  Aufwendungen für die Strafverteidigung können Werbungskosten sein, wenn der Schuldvorwurf durch berufliches Verhalten veranlasst war (>BFH vom 19.02.1982 – BStBl II S. 467 und vom 18.10.2007 – BStBl II 2008 S. 223).

  Übernachtung an der ersten Tätigkeitsstätte

  Die Kosten für gelegentliche Hotelübernachtungen am Ort der ersten Tätigkeitsstätte sind Werbungskosten, wenn sie beruflich veranlasst sind. Für eine Tätigkeit an diesem Ort sind Verpflegungsmehraufwendungen nicht zu berücksichtigen (>BFH vom 05.08.2004 – BStBl II S. 1074).

  Verlorener Zuschuss eines Gesellschafter-Geschäftsführers

  Gewährt der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, an der er nicht nur unwesentlich beteiligt ist, einen verlorenen Zuschuss, ist die Berücksichtigung als Werbungskosten regelmäßig abzulehnen (>BFH vom 26.11.1993 – BStBl II 1994 S. 242).

  Verlust einer Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers

  • Der Verlust einer Beteiligung an einer GmbH kann selbst dann nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn die Beteiligung am Stammkapital der GmbH Voraussetzung für die Beschäftigung als Arbeitnehmer der GmbH war (>BFH vom 12.05.1995 – BStBl II S. 644).
  • Der Veräußerungsverlust aus einer Kapitalbeteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers führt nur dann zu Werbungskosten, wenn ein erheblicher Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis besteht und nicht auf der Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle beruht (>BFH vom 17.09.2009 – BStBl II 2010 S. 198).

  Verlust einer Darlehensforderung gegen den Arbeitgeber

  • Der Verlust einer Darlehensforderung gegen den Arbeitgeber ist als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer das Risiko, die Forderung zu verlieren, aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat (>BFH vom 07.05.1993 – BStBl II S. 663).
  • Die berufliche Veranlassung eines Darlehens wird nicht zwingend dadurch ausgeschlossen, dass der Darlehensvertrag mit dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der Arbeitgeberin (GmbH) statt mit der insolvenzbedrohten GmbH geschlossen worden und die Darlehensvaluta an diesen geflossen ist. Maßgeblich sind der berufliche Veranlassungszusammenhang und der damit verbundene konkrete Verwendungszweck des Darlehens (>BFH vom 07.02.2008 – BStBl II 2010 S. 48).
  • Auch wenn ein Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt wurde, kann der spätere Verzicht darauf durch das zugleich bestehende Arbeitsverhältnis veranlasst sein und dann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als die Darlehensforderung noch werthaltig ist (>BFH vom 25.11.2010 – BStBl II 2012 S. 24).
  • Der Verlust einer aus einer Gehaltsumwandlung entstandenen Darlehensforderung eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber kann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als der Arbeitnehmer ansonsten keine Entlohnung für seine Arbeitsleistung erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz erheblich zu gefährden. Dabei ist der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, dem Arbeitgeber kein Darlehen mehr gewährt hätte, lediglich ein Indiz für eine beruflich veranlasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungskostenabzug eines Darlehensverlustes (>BFH vom 10.04.2014 – BStBl II S. 850).

  Versorgungszuschlag

  Zahlt der Arbeitgeber bei beurlaubten Beamten ohne Bezüge einen Versorgungszuschlag, handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn. In gleicher Höhe liegen beim Arbeitnehmer Werbungskosten vor; dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer den Versorgungszuschlag zahlt (>BMF vom 22.02.1991 – BStBl I S. 951).

  Vertragsstrafe

  Die Zahlung einer in einem Ausbildungsverhältnis begründeten Vertragsstrafe kann zu Werbungskosten führen (>BFH vom 22.06.2006 – BStBl II 2007 S. 4).

  Videorecorder

  Aufwendungen für einen Videorecorder sind – ohne Nachweis der weitaus überwiegenden beruflichen Nutzung – nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 27.09.1991 – BStBl II 1992 S. 195).

  Vorweggenommene Werbungskosten

  Werbungskosten können auch im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis entstehen (>BFH vom 04.08.1961 – BStBl III 1962 S. 5 und vom 03.11.1961 – BStBl III 1962 S. 123). Der Berücksichtigung dieser Werbungskosten steht es nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer Arbeitslosengeld oder sonstige für seinen Unterhalt bestimmte steuerfreie Leistungen erhält (>BFH vom 04.03.1977 – BStBl II S. 507), ggf. kommt ein Verlustabzug nach § 10d in Betracht.

  Werbegeschenke

  Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Werbegeschenke an Kunden seines Arbeitgebers sind Werbungskosten, wenn er sie tätigt, um die Umsätze seines Arbeitgebers und damit seine erfolgsabhängigen Einkünfte zu steigern (>BFH vom 13.01.1984 – BStBl II S. 315). Aufwendungen für Werbegeschenke können ausnahmsweise auch dann Werbungskosten sein, wenn der Arbeitnehmer nicht variabel vergütet wird (>BFH vom 24.05.2007 – BStBl II S. 721). Die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 maßgebende Wertgrenze von 35 € ist zu beachten (§ 9 Abs. 5).

  Werbungskosten bei Insolvenzgeld

  Werbungskosten, die auf den Zeitraum entfallen, für den der Arbeitnehmer Insolvenzgeld erhält, sind abziehbar, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem steuerfreien Insolvenzgeld i.  S. d.--im Sinne des/der § 3c besteht (>BFH vom 23.11.2000 – BStBl II 2001 S. 199).

  Wohnungsnutzung zu beruflichen Zwecken

  Nutzt ein Miteigentümer allein eine Wohnung zu beruflichen Zwecken und werden die Darlehen zum Erwerb der Wohnung gemeinsam aufgenommen und Zins und Tilgung von einem gemeinsamen Konto beglichen, kann er AfA und Schuldzinsen nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil als Werbungskosten geltend machen. Entsprechendes gilt für gemeinschaftlich getragene andere grundstücksorientierte Aufwendungen, z. B. Grundsteuer, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien (>BFH vom 06.12.2017 – BStBl II 2018 S. 355).

  Zusammenhang mit dem Beruf

  Ein Zusammenhang mit dem Beruf ist gegeben, wenn die Aufwendungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit des Arbeitnehmers stehen (>BFH vom 01.10.1982 – BStBl II 1983 S. 17).

• R 9.2

  Richtlinie

  Aufwendungen für die Aus- und Fortbildung

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  1Aufwendungen für den erstmaligen Erwerb von Kenntnissen, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, bzw. für ein erstes Studium (Erstausbildung) sind Kosten der Lebensführung und nur als Sonderausgaben im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar. 2Werbungskosten liegen dagegen nach § 9 Abs. 6 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer zuvor bereits eine Erstausbildung abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium Gegenstand eines Dienstverhältnisses (Ausbildungsdienstverhältnis) ist. 3Unabhängig davon, ob ein Dienstverhältnis besteht, sind die Aufwendungen für die Fortbildung in dem bereits erlernten Beruf und für die Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, als Werbungskosten abziehbar. 4Das gilt auch für die Aufwendungen für ein weiteres Studium, wenn dieses in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit steht.

• H 9.2

  Hinweise

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  Allgemeine Grundsätze

  Anhang 9

  >BMF vom 22.09.2010 (BStBl I S. 721)

  Allgemein bildende Schulen

  Aufwendungen für den Besuch allgemein bildender Schulen sind regelmäßig keine Werbungskosten (>BFH vom 22.06.2006 – BStBl II S. 717).

  Ausbildungsdienstverhältnis

  Beispiele:

  Referendariat zur Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen (>BFH vom 10.12.1971 – BStBl II 1972 S. 251) Beamtenanwärter (>BFH vom 21.01.1972 – BStBl II S. 261) zum Studium abkommandierte oder beurlaubte Bundeswehroffiziere (>BFH vom 07.11.1980 – BStBl II 1981 S. 216 und vom 28.09.1984 – BStBl II 1985 S. 87) zur Erlangung der mittleren Reife abkommandierte Zeitsoldaten (>BFH vom 28.09.1984 – BStBl II 1985 S. 89) für ein Promotionsstudium beurlaubte Geistliche (>BFH vom 07.08.1987 – BStBl II S. 780)

  Auslandsgruppenreise

  • Aufwendungen für Reisen, die der beruflichen Fortbildung dienen, sind als Werbungskosten abziehbar, wenn sie unmittelbar beruflich veranlasst sind (z. B. das Aufsuchen eines Kunden des Arbeitgebers, das Halten eines Vortrags auf einem Fachkongress oder die Durchführung eines Forschungsauftrags) und die Verfolgung privater Interessen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet (>BFH vom 21.09.2009 – BStBl II 2010 S. 672).
  • Ein unmittelbarer beruflicher Anlass liegt nicht vor, wenn der Arbeitnehmer mit der Teilnahme an der Auslandsgruppenreise eine allgemeine Verpflichtung zur beruflichen Fortbildung erfüllt oder die Reise von einem Fachverband angeboten wird (>BFH vom 19.01.2012 – BStBl II S. 416); zur Abgrenzung gegenüber der konkreten beruflichen Verpflichtung zur Reiseteilnahme >BFH vom 09.12.2010 (BStBl II 2011 S. 522). Zur Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen bei auch beruflicher Veranlassung der Auslandsgruppenreise >H 9.1 (Gemischte Aufwendungen).

  Deutschkurs

  Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache gehören regelmäßig auch dann zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung, wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz förderlich sind (>BFH vom 15.03.2007 – BStBl II S. 814).

  Erziehungsurlaub/Elternzeit

  Aufwendungen während eines Erziehungsurlaubs/einer Elternzeit können vorab entstandene Werbungskosten sein. Der berufliche Verwendungsbezug ist darzulegen, wenn er sich nicht bereits aus den Umständen von Umschulungs‑ oder Qualifizierungsmaßnahmen ergibt (>BFH vom 22.07.2003 – BStBl II 2004 S. 888).

  Fortbildung

  • Aufwendungen von Führungskräften für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung können Werbungskosten sein (>BFH vom 28.08.2008 – BStBl II 2009 S. 108).
  • Aufwendungen einer leitenden Redakteurin zur Verbesserung beruf­licher Kommunikationsfähigkeit sind Werbungskosten (>BFH vom 28.08.2008 – BStBl II 2009 S. 106).
  • Aufwendungen für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins einschl. Musterberechtigung können vorab entstandene Werbungskosten sein (>BFH vom 27.10.2011 – BStBl II 2012 S. 825 zum Rettungssanitäter). Die Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins führen regelmäßig nicht zu Werbungskosten (>BFH vom 27.05.2003 – BStBl II 2005 S. 202). Bei einer durchgehenden Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer sind aber auch die Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 30.09.2008 – BStBl II 2009 S. 111).

  Fremdsprachenunterricht

  • Der Abzug der Aufwendungen für einen Sprachkurs kann nicht mit der Begründung versagt werden, er habe in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union stattgefunden (>BFH vom 13.06.2002 – BStBl II 2003 S. 765). Dies gilt auch für Staaten, auf die das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet (Island, Liechtenstein, Norwegen), und wegen eines bilateralen Abkommens, das die Dienstleistungsfreiheit festschreibt, auch für die Schweiz (>BMF vom 26.09.2003 – BStBl I S. 447).
  • Ein Sprachkurs kann auch dann beruflich veranlasst sein, wenn er nur Grundkenntnisse oder allgemeine Kenntnisse in einer Fremdsprache vermittelt, diese aber für die berufliche Tätigkeit ausreichen. Die Kursgebühren sind dann als Werbungskosten abziehbar. Der Ort, an dem der Sprachkurs durchgeführt wird, kann ein Indiz für eine private Mitveranlassung sein. Die Reisekosten sind dann in Werbungskosten und Kosten der privaten Lebensführung aufzuteilen >H 9.1 (Gemischte Aufwendungen). Dabei kann auch ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab anzuwenden sein (>BFH vom 24.02.2011 – BStBl II S. 796 zum Sprachkurs in Südafrika).
  • Aufwendungen für eine zur Erteilung von Fremdsprachenunterricht in den eigenen Haushalt aufgenommene Lehrperson sind selbst bei einem konkreten Bezug zur Berufstätigkeit keine Fortbildungskosten (>BFH vom 08.10.1993 – BStBl II 1994 S. 114).

  Klassenfahrt

  Aufwendungen eines Berufsschülers für eine im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses als verbindliche Schulveranstaltung durchgeführte Klassenfahrt sind i. d.  R.--in der Regel Werbungskosten (>BFH vom 07.02.1992 – BStBl II S. 531).

  Ski‑ und Snowboardkurse

  Aufwendungen von Lehrern für Snowboardkurse können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (>BFH vom 22.06.2006 – BStBl II S. 782). Zu den Merkmalen der beruflichen Veranlassung >BFH vom 26.08.1988 (BStBl II 1989 S. 91)

  Studienreisen und Fachkongresse

  >R 12.2 EStR, H 12.2 EStH

• R 9.3

  Richtlinie

  Ausgaben im Zusammenhang mit Berufsverbänden

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  11Ausgaben bei Veranstaltungen des Berufsstands, des Berufsverbands, des Fachverbands oder der Gewerkschaft eines Arbeitnehmers, die der Förderung des Allgemeinwissens der Teilnehmer dienen, sind nicht Werbungskosten, sondern Aufwendungen für die Lebensführung. 2Um nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung handelt es sich insbesondere stets bei den Aufwendungen, die der Arbeitnehmer aus Anlass von gesellschaftlichen Veranstaltungen der bezeichneten Organisation gemacht hat, und zwar auch dann, wenn die gesellschaftlichen Veranstaltungen im Zusammenhang mit einer rein fachlichen oder beruflichen Tagung oder Sitzung standen.

  21Bestimmte Veranstaltungen von Berufsständen und Berufsverbänden dienen dem Zweck, die Teilnehmer im Beruf fortzubilden, z. B. Vorlesungen bei Verwaltungsakademien oder Volkshochschulen, Fortbildungslehrgänge, fachwissenschaftliche Lehrgänge, fachliche Vorträge. 2Ausgaben, die dem Teilnehmer bei solchen Veranstaltungen entstehen, können Werbungskosten sein.

• H 9.3

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  Ehrenamtliche Tätigkeit

  Aufwendungen eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit einer ehrenamtlichen Tätigkeit für seine Gewerkschaft oder seinen Berufsverband können Werbungskosten sein (>BFH vom 28.11.1980 – BStBl II 1981 S. 368 und vom 02.10.1992 – BStBl II 1993 S. 53).

  Mitgliedsbeiträge an einen Interessenverband

  Mitgliedsbeiträge an einen Interessenverband sind Werbungskosten, wenn dieser als Berufsverband auch die spezifischen beruflichen Interessen des Arbeitnehmers vertritt. Dies ist nicht nur nach der Satzung, sondern auch nach der tatsächlichen Verbandstätigkeit zu beurteilen (>BFH vom 13.08.1993 – BStBl II 1994 S. 33).

  Reiseaufwendungen für einen Berufsverband

  Reiseaufwendungen eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit einer ehrenamtlichen Tätigkeit für seine Gewerkschaft oder seinen Berufsverband sind keine Werbungskosten, wenn der Schwerpunkt der Reise allgemeintouristischen Zwecken dient (>BFH vom 25.03.1993 – BStBl II S. 559).

• R 9.4

  Richtlinie

  Reisekosten

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  1Reisekosten sind Fahrtkosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG, >R 9.5), Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4a EStG, >R 9.6), Übernachtungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG, >R 9.7) und Reisenebenkosten (>R 9.8), soweit diese durch eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (§ 9 Abs. 4a Satz 2 und 4 EStG) des Arbeitnehmers entstehen. 2Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit ist auch der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers. 3Erledigt der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auch in einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, sind die beruflich veranlassten von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen. 4Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen für die Lebensführung (z. B. Bekleidungskosten oder Aufwendungen für andere allgemeine Reiseausrüstungen). 5Die berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit, die Reisedauer und den Reiseweg hat der Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen, z. B. Fahrtenbuch (>R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 3), Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.

• H 9.4

  Hinweise

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  Erstattung durch den Arbeitgeber

  • Steuerfrei >§ 3 Nr. 13, 16, >R 3.13, 3.16
  • Steuerfreie Arbeitgebererstattungen mindern die abziehbaren Werbungskosten auch dann, wenn sie erst im Folgejahr geleistet werden (>BFH vom 20.09.2006 – BStBl II 2007 S. 756).

  Erste Tätigkeitsstätte

  • Anhang 25 III

    Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte >
    BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 2 ff.
  • bei Gerichtsvollziehern >BFH vom 16.12.2020 (BStBl II 2021 S. 525)
  • bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung >BFH vom 17.12.2020 (BStBl II 2021 S.506)
  • bei Piloten und Flugbegleitern >BFH vom 11.04.2019 (BStBl II S. 546)
  • bei Polizeibeamten im Einsatz- und Streifendienst >BFH vom 04.04.2019 (BStBl II S. 536)
  • bei Postzustellern >BFH vom 30.09.2020 (BStBl II 2021 S. 306)
  • bei Rettungsassistenten >BFH vom 30.09.2020 (BStBl II 2021 S. 308)
  • Anhang 25 III

    bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen >
    BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 33 ff.

  Weiträumiges Tätigkeitsgebiet

  Anhang 25 III

  >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 41 ff.

• R 9.5

  Richtlinie

  Fahrtkosten als Reisekosten

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  Allgemeines

  11Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. 2Bei öffentlichen Verkehrsmitteln ist der entrichtete Fahrpreis einschl. etwaiger Zuschläge anzusetzen. 3Benutzt der Arbeitnehmer sein Fahrzeug, ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. 4Der Arbeitnehmer kann aufgrund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z. B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen. 5Abweichend von Satz 3 können die Fahrtkosten auch mit den pauschalen Kilometersätzen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG angesetzt werden. 6Aufwendungen für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG gehören nicht zu den Reisekosten.

  Erstattung durch den Arbeitgeber

  21Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit die Fahrtkosten bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs nicht mit den pauschalen Kilometersätzen nach Absatz 1 Satz 5 erstattet werden, auch die tatsächlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. 2Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. 3Wird dem Arbeitnehmer für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses ein Kfz zur Verfügung gestellt, darf der Arbeitgeber die pauschalen Kilometersätze nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten.

• H 9.5

  Hinweise

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  Allgemeines

  Anhang 25 III

  >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 36 ff.

  • Als Reisekosten können die Aufwendungen für folgende Fahrten angesetzt werden:
    1. Fahrten zwischen Wohnung oder erster Tätigkeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte oder Unterkunft i. S. d. Nummer 3 einschl. sämtlicher Zwischenheimfahrten (>BFH vom 17.12.1976 – BStBl II 1977 S. 294 und vom 24.04.1992 – BStBl II S. 664); zur Abgrenzung dieser Fahrten von den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte >H 9.10 (Dienstliche Verrichtungen auf der Fahrt, Fahrtkosten),
    2. innerhalb desselben Dienstverhältnisses Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten oder innerhalb eines weiträumigen Tätigkeitsgebietes (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4) und
    3. Fahrten zwischen einer Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte oder in ihrem Einzugsbereich und auswärtiger Tätigkeitsstätte (>BFH vom 17.12.1976 – BStBl II 1977 S. 294).
  • Nicht als Reisekosten, sondern mit der Entfernungspauschale sind die Aufwendungen für folgende Fahrten anzusetzen:
    1. Anhang 25 III

       Fahrten von der Wohnung zu einem bestimmten Sammelpunkt >§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3, >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 38 ff.

    2. Anhang 25 III

       Fahrten von der Wohnung zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet >§ 9
       Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3, >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 41 ff.

  Einzelnachweis

  • Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören die Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und Reparaturkosten, die Kosten einer Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen, die Absetzungen für Abnutzung, wobei Zuschüsse nach der Kraftfahrzeughilfe-Verordnung für die Beschaffung eines Kfz oder den Erwerb einer behinderungsbedingten Zusatzausstattung die Anschaffungskosten mindern (>BFH vom 14.06.2012 – BStBl II S. 835), sowie die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen (>BFH vom 01.10.1982 – BStBl II 1983 S. 17). Dagegen gehören nicht zu den Gesamtkosten z. B. Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen, Park- und Straßenbenutzungsgebühren, Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder; diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder ggf. als Reisenebenkosten abziehbar (>H 9.8).
  • Bei einem geleasten Fahrzeug gehört eine Leasingsonderzahlung zu den Gesamtkosten (BFH vom 05.05.1994 – BStBl II S. 643 und vom 15.04.2010 – BStBl II S. 805).
  • Der AfA ist bei Kfz i. d. R. eine Nutzungsdauer von 6 Jahren zugrunde zu legen. Bei einer hohen Fahrleistung kann auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt werden. Bei Kfz, die im Zeitpunkt der Anschaffung nicht neu gewesen sind, ist die entsprechende Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Alters, der Beschaffenheit und des voraussichtlichen Einsatzes des Fahrzeugs zu schätzen (>BMF vom 15.12.2000 – BStBl I S. 1532).
  • Ein Teilnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten ist möglich. Der nicht nachgewiesene Teil der Kosten kann geschätzt werden. Dabei ist von den für den Stpfl. ungünstigsten Umständen auszugehen (>BFH vom 07.04.1992 – BStBl II S. 854).

  Anhang 24 VIII

  • Nicht zu den Gesamtkosten gehören die nach § 3 Nr. 46 steuerfreien Vorteile sowie die nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 pauschal besteuerten Leistungen und Zuschüsse (>BMF vom 29.09.2020 – BStBl I S. 972, Rdnr. 33).

  Pauschale Kilometersätze

  Anhang 25 III

  • >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 37

  Anhang 24 VIII

  • Die pauschalen Kilometersätze können aus Vereinfachungsgründen auch dann angesetzt werden, wenn der Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 46 steuerfreie Vorteile oder nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 pauschal besteuerte Leistungen und Zuschüsse vom Arbeitgeber für dieses Elektrofahrzeug oder Hybridelektrofahrzeug erhält (>BMF vom 29.09.2020 – BStBl I S. 972, Rdnr. 32).

  Anhang 25 III

  • Neben den pauschalen Kilometersätzen (>BMF vom 25.11.2000 – BStBl I S. 1228, Rz. 37) können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß (>BFH vom 17.10.1973 – BStBl II 1974 S. 186) oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist (>BFH vom 25.05.1992 – BStBl II 1993 S. 44); dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen.
  • Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z. B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten (>BFH vom 21.06.1991 – BStBl II S. 814 und vom 08.11.1991 – BStBl II 1992 S. 204). Mit den pauschalen Kilometersätzen ist auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten (>BFH vom 15.04.2010 – BStBl II S. 805).
  • Dienstreise-Kaskoversicherung >BMF vom 09.09.2015 (BStBl I S. 734):
    Seit dem 01.01.2014 sind die pauschalen Kilometersätze für die Benutzung von Kfz im Rahmen von Auswärtstätigkeiten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a gesetzlich geregelt und gelten demzufolge unvermindert auch dann, wenn der Arbeitnehmer keine eigene Fahrzeug-Vollversicherung, sondern der Arbeitgeber eine Dienstreise-Kaskoversicherung für ein Kfz des Arbeitnehmers abgeschlossen hat. Das zum 2. Leitsatz des BFH-Urteils vom 27.06.1991 (BStBl II 1992 S. 365) ergangene BMF-Schreiben vom 31.03.1992 (BStBl I S. 270) „Dienstreise-Kaskoversicherung des Arbeitgebers für Kfz des Arbeitnehmers und steuerfreier Fahrtkostenersatz“ wird daher im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit sofortiger Wirkung aufgehoben. Hat der Arbeitgeber eine Dienstreise-Kaskoversicherung für die seinen Arbeitnehmern gehörenden Kfz abgeschlossen, führt die Prämienzahlung des Arbeitgebers auch weiterhin nicht zum Lohnzufluss bei den Arbeitnehmern (>BFH vom 27.06.1991 – BStBl II 1992 S. 365 – 1. Leitsatz).

  Werbungskostenabzug und Erstattung durch den Arbeitgeber

  • Die als Reisekosten erfassten Fahrtkosten können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet worden sind (§ 3c).
  • Die Erstattung der Fahrtkosten durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16 steuerfrei, soweit höchstens die als Werbungskosten abziehbaren Beträge erstattet werden (>BFH vom 21.06.1991 – BStBl II S. 814).
  • Bei Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber scheidet mangels Aufwands des Arbeitnehmers ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (>BFH vom 11.05.2005 – BStBl II S. 785).
  • Aufwendungen für Besuchsfahrten eines Ehegatten zur auswärtigen Tätigkeitsstätte des anderen Ehegatten/Lebenspartners sind auch bei einer längerfristigen Auswärtstätigkeit des anderen Ehegatten/Lebenspartners i. d. R. nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 22.10.2015 – BStBl II 2016 S. 179).
• R 9.6

  Richtlinie

  Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

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  Allgemeines

  11Die dem Arbeitnehmer tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen für Verpflegung sind unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a EStG mit den dort genannten Pauschbeträgen anzusetzen. 2Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt nicht zum Abzug höherer Beträge.

  Konkurrenzregelung

  2Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Auswärtstätigkeit oder wegen einer doppelten Haushaltsführung (>R 9.11 Abs. 7) anzuerkennen sind, ist jeweils nur der höchste Pauschbetrag anzusetzen (>§ 9 Abs. 4a Satz 12 zweiter Halbsatz EStG).

  Besonderheiten bei Auswärtstätigkeiten im Ausland

  31Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder), die vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem BRKG bekannt gemacht werden. 2Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Staaten ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend; für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Übersee‑ und Außengebiete eines Staates ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend. 3Werden an einem Kalendertag Auswärtstätigkeiten im In‑ und Ausland durchgeführt, ist für diesen Tag das entsprechende Auslandstagegeld maßgebend, selbst dann, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird. 4Im Übrigen ist beim Ansatz des Auslandstagegeldes Folgendes zu beachten:

  1. 1Bei Flugreisen gilt ein Staat in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das Flugzeug dort landet; Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt, es sei denn, dass durch sie Übernachtungen notwendig werden. 2Erstreckt sich eine Flugreise über mehr als zwei Kalendertage, ist für die Tage, die zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, das für Österreich geltende Tagegeld maßgebend.
  2. 1Bei Schiffsreisen ist das für Luxemburg geltende Tagegeld maßgebend. 2Für das Personal auf deutschen Staatsschiffen sowie für das Personal auf Schiffen der Handelsmarine unter deutscher Flagge auf Hoher See gilt das Inlandstagegeld. 3Für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung ist das für den Hafenort geltende Tagegeld maßgebend.
• H 9.6

  Hinweise

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  Allgemeines

  Anhang 25 III

  >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 47 ff.

  Dreimonatsfrist

  Anhang 25 III

  >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 53 ff.

  Erstattung durch den Arbeitgeber

  • steuerfrei >§ 3 Nr. 13, 16, >R 3.13, 3.16

  Anhang 25 III

  Die Erstattung der Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber ist steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach >§ 9 Abs. 4a, >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 47 ff. als Reisekosten angesetzt werden dürfen. Eine zusammengefasste Erstattung unterschiedlicher Aufwendungen ist möglich >R 3.16 Satz 1.

  Anhang 25 III

  Zur Erstattung im Zusammenhang mit Mahlzeitengestellungen bei Auswärtstätigkeit >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 73 ff.

  • pauschale Versteuerung
    • Anhang 25 III

      bei Mahlzeitengestellungen >§ 40
      Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 94 ff.
    • Anhang 25 III

      bei Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen >§ 40
      Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 58 ff.
  • Nachweise
    Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für den Erstattungsanspruch ersichtlich sein müssen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren (>BFH vom 06.03.1980 – BStBl II S. 289).

  Mahlzeitengestellung und Verpflegungsmehraufwendungen

  Anhang 25 III

  >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 64 ff. und 73 ff.

  Pauschbeträge bei Auslandsreisen

  Anhang 25 I

  • >BMF vom 23.11.2022 (BStBl I S. 1654) ab 01.01.2023
  • >R 9.6 Abs. 3

  Verpflegungsmehraufwendungen

  • Arbeitnehmer haben bei einer beruflichen Auswärtstätigkeit einen Rechtsanspruch darauf, dass die gesetzlichen Pauschbeträge berücksichtigt werden (>BFH vom 04.04.2006 – BStBl II S. 567).
  • Anhang 25 III

    Kürzung der Verpflegungspauschalen >§ 9
    Abs. 4a Satz 8 ff. und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 73 ff.

  Werbungskostenabzug bei Reisekostenerstattung durch den Arbeitgeber

  Wurden Reisekosten vom Arbeitgeber – ggf. teilweise – erstattet, ist der Werbungskostenabzug insgesamt auf den Betrag beschränkt, um den die Summe der abziehbaren Aufwendungen die steuerfreie Erstattung übersteigt (>BFH vom 15.11.1991 – BStBl II 1992 S. 367). Dabei ist es gleich, ob die Erstattung des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 13, 16 oder nach anderen Vorschriften steuerfrei geblieben ist, z. B. durch Zehrkostenentschädigungen i.  S. d.--im Sinne des/der § 3 Nr. 12 (>BFH vom 28.01.1988 – BStBl II S. 635).

• R 9.7

  Richtlinie

  Übernachtungskosten

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  Allgemeines

  11Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen. 2Ist die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort die einzige Wohnung/Unterkunft des Arbeitnehmers, liegt kein beruflich veranlasster Mehraufwand i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG vor.

  Werbungskostenabzug

  2Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden.

  Erstattung durch den Arbeitgeber

  31Für jede Übernachtung im Inland darf der Arbeitgeber ohne Einzelnachweis einen Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstatten. 2Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden. 3Die Pauschbeträge werden vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandsübernachtungsgelder nach dem BRKG bekannt gemacht. 4Sie richten sich nach dem Ort, der nach R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nummer 1 und 2 maßgebend ist. 5Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder und Gebiete ist R 9.6 Abs. 3 Satz 2 anzuwenden. 6Die Pauschbeträge dürfen nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder aufgrund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. 7Auch bei Übernachtung in einem Fahrzeug ist die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge nicht zulässig. 8Bei Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine dürfen die Pauschbeträge nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden ist.

• H 9.7

  Hinweise

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  Allgemeines

  Anhang 25 III

  >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 115 ff.

  Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen

  Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den Arbeitgeber ist steuerfrei

  • aus öffentlichen Kassen in voller Höhe >§ 3 Nr. 13

  Anhang 25 I

  • bei Arbeitgebern außerhalb des öffentlichen Dienstes nach § 3 Nr. 16 bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder bis zur Höhe der maßgebenden Pauschbeträge, d. h. bei Übernachtung im Inland 20 €, bei Übernachtung im Ausland >BMF vom 23.11.2022 (BStBl I S. 1654) ab 01.01.2023

  Übernachtungskosten

  • Die Übernachtungskosten sind für den Werbungskostenabzug i. d. R. im Einzelnen nachzuweisen. Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (>BFH vom 12.09.2001 – BStBl II S. 775).
  • Übernachtet ein Kraftfahrer in der Schlafkabine seines LKW, sind die Pauschalen für Übernachtungen nicht anzuwenden (>BFH vom 28.03.2012 – BStBl II S. 926); zu Reisenebenkosten >H 9.8 (LKW-Fahrer).
• R 9.8

  Richtlinie

  Reisenebenkosten

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  Allgemeines

  1Reisenebenkosten werden unter den Voraussetzungen von R 9.4 Abs. 1 in tatsächlicher Höhe berücksichtigt und können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet wurden.

  Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen

  21Die Erstattung der Reisenebenkosten durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen nicht überschreitet. 2Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die tatsächlichen Aufwendungen ersichtlich sein müssen. 3Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

• H 9.8

  Hinweise

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  Allgemeines

  Anhang 25 III

  >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 129 ff.

  Diebstahl

  Wertverluste bei einem Diebstahl des für die Reise notwendigen persönlichen Gepäcks sind Reisenebenkosten (>BFH vom 30.06.1995 – BStBl II S. 744). Dies gilt nicht für den Verlust von >Geld oder >Schmuck.

  Geld

  Der Verlust einer Geldbörse führt nicht zu Reisenebenkosten (>BFH vom 04.07.1986 – BStBl II S. 771).

  Geldbußen

  >R 4.13 EStR

  LKW-Fahrer

  Anhang 25 III

  Zu den Reisenebenkosten bei LKW-Fahrern, die in ihrer Schlafkabine übernachten, >§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 131 oder zur Berücksichtigung höherer Mehraufwendungen >BMF vom 04.12.2012 (BStBl I S. 1249)

  Anhang 25 II

  Ordnungsgelder

  >R 4.13 EStR

  Reisegepäckversicherung

  Kosten für eine Reisegepäckversicherung, soweit sich der Versicherungsschutz auf eine beruflich bedingte Abwesenheit von einer ersten Tätigkeitsstätte beschränkt, sind Reisenebenkosten; zur Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischte Reisegepäckversicherung >BFH vom 19.02.1993 (BStBl II S. 519)

  Schaden

  Wertverluste aufgrund eines Schadens an mitgeführten Gegenständen, die der Arbeitnehmer auf seiner Reise verwenden musste, sind Reisenebenkosten, wenn der Schaden auf einer reisespezifischen Gefährdung beruht (>BFH vom 30.11.1993 – BStBl II 1994 S. 256).

  Schmuck

  Der Verlust von Schmuck führt nicht zu Reisenebenkosten (>BFH vom 26.01.1968 – BStBl II S. 342).

  Telefonkosten

  Zu den Reisenebenkosten gehören auch die tatsächlichen Aufwendungen für private Telefongespräche, soweit sie der beruflichen Sphäre zugeordnet werden können (>BFH vom 05.07.2012 – BStBl II 2013 S. 282).

  Unfallversicherung

  Anhang 18

  Beiträge zu Unfallversicherungen sind Reisenebenkosten, soweit sie Berufsunfälle außerhalb einer ersten Tätigkeitsstätte abdecken; wegen der steuerlichen Behandlung von Unfallversicherungen, die das Unfallrisiko sowohl im beruflichen als auch im außerberuflichen Bereich abdecken >BMF vom 28.10.2009 (BStBl I S. 1275)

  Verwarnungsgelder

  >R 4.13 EStR

• R 9.9

  Richtlinie

  Umzugskosten

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  Allgemeines

  1Kosten, die einem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstehen, sind Werbungskosten.

  Höhe der Umzugskosten

  Anhang 29 I

  Anhang 29 III

  21Bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel können die tatsächlichen Umzugskosten i. d. R. bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden, die nach dem BUKG und der AUV als Umzugskostenvergütung höchstens gezahlt werden könnten, mit Ausnahme der Pauschalen nach §§ 19, 21 AUV und der Auslagen (insbesondere Maklergebühren) für die Anschaffung einer eigenen Wohnung (Wohneigentum) nach § 9 Abs. 1 BUKG; die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a EStG sind zu beachten. 2Werden die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen eingehalten, ist nicht zu prüfen, ob die Umzugskosten Werbungskosten darstellen. 3Die dienstrechtliche Beschränkung des § 13 Abs. 2 Nr. 4 BUKG hat für den Bereich des Werbungskostenabzugs keine Gültigkeit. 4Auch im Fall des Umzugs vom Ausland ins Inland können die dem Arbeitnehmer entstandenen sonstigen Umzugsauslagen als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der sich aus § 18 Abs. 1 und 2 AUV ergebenden Pauschbeträge für Auslandsumzüge vergleichbarer Beamter geschätzt werden. 5Die Werbungskosten sind nicht in entsprechender Anwendung des § 18 Abs. 4 AUV zu kürzen. 6Werden höhere Umzugskosten im Einzelnen nachgewiesen, ist insgesamt zu prüfen, ob und inwieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nicht abziehbare Kosten der Lebensführung sind, z. B. bei Aufwendungen für die Neuanschaffung von Einrichtungsgegenständen. 7Anstelle der in § 10 BUKG pauschal erfassten Umzugskosten können auch die im Einzelfall nachgewiesenen höheren Umzugskosten als Werbungskosten abgezogen werden. 8Ein Werbungskostenabzug entfällt, soweit die Umzugskosten vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet worden sind (§ 3c EStG).

  Erstattung durch den Arbeitgeber

  31Die Erstattung der Umzugskosten durch den Arbeitgeber ist steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach Absatz 2 als Werbungskosten abziehbar wären. 2Der Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die tatsächlichen Aufwendungen ersichtlich sein müssen. 3Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

• H 9.9

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  Aufgabe der Umzugsabsicht

  Wird vom Arbeitgeber eine vorgesehene Versetzung rückgängig gemacht, sind die dem Arbeitnehmer durch die Aufgabe seiner Umzugsabsicht entstandenen vergeblichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 24.05.2000 – BStBl II S. 584).

  Berufliche Veranlassung

  Ein Wohnungswechsel ist z. B. beruflich veranlasst,

  1. wenn durch ihn eine >erhebliche Verkürzung der Entfernung zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte eintritt und die verbleibende Wegezeit im Berufsverkehr als normal angesehen werden kann (>BFH vom 06.11.1986 – BStBl II 1987 S. 81). Es ist nicht erforderlich, dass der Wohnungswechsel mit einem Wohnortwechsel oder mit einem Arbeitsplatzwechsel verbunden ist,
  2. wenn er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt wird, insbesondere beim Beziehen oder Räumen einer Dienstwohnung, die aus betrieblichen Gründen bestimmten Arbeitnehmern vorbehalten ist, um z. B. deren jederzeitige Einsatzmöglichkeit zu gewährleisten (>BFH vom 28.04.1988 – BStBl II S. 777), oder
  3. wenn er aus Anlass der erstmaligen Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit, des Wechsels des Arbeitgebers oder im Zusammenhang mit einer Versetzung durchgeführt wird, oder
  4. wenn der eigene Hausstand zur Beendigung einer doppelten Haushaltsführung an den Beschäftigungsort verlegt wird (>BFH vom 21.07.1989 – BStBl II S. 917).

  Die privaten Motive für die Auswahl der neuen Wohnung sind i. d. R. unbeachtlich (>BFH vom 23.03.2001 – BStBl II 2002 S. 56).

  Doppelte Haushaltsführung

  >R 9.11

  Doppelter Mietaufwand

  Wegen eines Umzugs geleistete doppelte Mietzahlungen können beruflich veranlasst und deshalb in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar sein. Diese Mietaufwendungen können jedoch nur zeitanteilig, und zwar für die neue Familienwohnung ab dem Kündigungs- bis zum Umzugstag und für die bisherige Wohnung ab dem Umzugstag, längstens bis zum Ablauf der Kündigungsfrist des bisherigen Mietverhältnisses, als Werbungskosten abgezogen werden (>BFH vom 13.07.2011 – BStBl II 2012 S. 104)

  Eheschließung/Begründung einer Lebenspartnerschaft

  Erfolgt ein Umzug aus Anlass einer Eheschließung von getrennten Wohnorten in eine gemeinsame Familienwohnung, so ist die berufliche Veranlassung des Umzugs eines jeden Ehegatten gesondert zu beurteilen (>BFH vom 23.03.2001 – BStBl II S. 585). Entsprechendes gilt für Lebens­partnerschaften (§ 2 Abs. 8).

  Erhebliche Fahrzeitverkürzung

  • Eine erhebliche Verkürzung der Entfernung zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte ist anzunehmen, wenn sich die Dauer der täglichen Hin- und Rückfahrt insgesamt wenigstens zeitweise um mindestens eine Stunde ermäßigt (>BFH vom 22.11.1991 – BStBl II 1992 S. 494 und vom 16.10.1992 – BStBl II 1993 S. 610).
  • Die Fahrzeitersparnisse beiderseits berufstätiger Ehegatten/Lebenspartner sind weder zusammenzurechnen (>BFH vom 27.07.1995 – BStBl II S. 728) noch zu saldieren (>BFH vom 21.02.2006 – BStBl II S. 598).
  • Steht bei einem Umzug eine arbeitstägliche Fahrzeitersparnis von mindestens einer Stunde fest, sind private Gründe (z. B. Gründung eines gemeinsamen Haushalts aus Anlass einer Eheschließung/Begründung einer Lebenspartnerschaft, erhöhter Wohnbedarf wegen Geburt eines Kindes) unbeachtlich (>BFH vom 23.03.2001 – BStBl II S. 585 und BStBl II 2002 S. 56).

  Höhe der Umzugskosten

  Anhang 29 IV

  • Zur Höhe der maßgebenden Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 01.04.2021 sowie 01.04.2022 >BMF vom 21.07.2021 (BStBl I S. 1021).

   

  • Die umzugskostenrechtliche Beschränkung einer Mietausfallentschädigung für den bisherigen Wohnungsvermieter gilt nicht für den Werbungskostenabzug (>BFH vom 01.12.1993 – BStBl II 1994 S. 323).

  Anhang 29 III

  • Nicht als Werbungskosten abziehbar sind die bei einem Grundstückskauf angefallenen Maklergebühren, auch soweit sie auf die Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung entfallen würden (>BFH vom 24.05.2000 – BStBl II S. 586) sowie Aufwendungen für die Anschaffung von klimabedingter Kleidung und Wohnungsausstattung i.  S. d.--im Sinne des/der §§ 19 und 21 AUV (>BFH vom 20.03.1992 – BStBl II 1993 S. 192, vom 27.05.1994 – BStBl II 1995 S. 17 und vom 12.04.2007 – BStBl II S. 536).

  Anhang 29 I

  • Der Werbungskostenabzug setzt eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Das ist bei einem in Anlehnung an § 8 Abs. 3 BUKG ermittelten Mietausfall nicht der Fall. Als entgangene Einnahme erfüllt er nicht den Aufwendungsbegriff (>BFH vom 19.04.2012 – BStBl II 2013 S. 699).
  • Zur steuerfreien Arbeitgebererstattung >R 9.9 Abs. 3
  • Aufwendungen aufgrund der Veräußerung eines Eigenheims anlässlich eines beruflich bedingten Umzugs sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (>BFH vom 24.05.2000 – BStBl II S. 476).
  • Veräußerungsverluste aus dem Verkauf eines Eigenheims einschl. zwischenzeitlich angefallener Finanzierungskosten anlässlich eines beruflich bedingten Umzugs sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (>BFH vom 24.05.2000 – BStBl II S. 474).

  Anhang 29 I

  • Bei einem beruflich veranlassten Umzug sind Aufwendungen für die Ausstattung der neuen Wohnung (z. B. Renovierungsmaterial, Gardinen, Rollos, Lampen, Telefonanschluss, Anschaffung und Installation eines Wasserboilers) nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 17.12.2002 – BStBl II 2003 S. 314). Die Berücksichtigung der Pauschale nach § 10 BUKG bleibt unberührt >R 9.9 Abs. 2 Satz 2.

  Rückumzug ins Ausland

  Der Rückumzug ins Ausland ist bei einem ausländischen Arbeitnehmer, der unbefristet ins Inland versetzt wurde und dessen Familie mit ins Inland umzog und der bei Erreichen der Altersgrenze ins Heimatland zurückzieht, nicht beruflich veranlasst (>BFH vom 08.11.1996 – BStBl II 1997 S. 207); anders bei einer von vornherein befristeten Tätigkeit im Inland (>BFH vom 04.12.1992 – BStBl II 1993 S. 722).

  Umzug ins Ausland

  Umzugskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbständigen Tätigkeit im Ausland sind bei den inländischen Einkünften nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen (>BFH vom 20.09.2006 – BStBl II 2007 S. 756). Zum Progressionsvorbehalt >H 32b (Zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht) EStH

  Zwischenumzug

  Die berufliche Veranlassung eines Umzugs endet regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am neuen Arbeitsort. Die Aufwendungen für die Einlagerung von Möbeln für die Zeit vom Bezug dieser Wohnung bis zur Fertigstellung eines Wohnhauses am oder in der Nähe vom neuen Arbeitsort sind daher keine Werbungskosten (>BFH vom 21.09.2000 – BStBl II 2001 S. 70).

• R 9.10

  Richtlinie

  Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

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  Maßgebliche Wohnung

  11Als Ausgangspunkt für die Wege kommt jede Wohnung des Arbeitnehmers in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine erste Tätigkeitsstätte aufsucht. 2Als Wohnung ist z. B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen. 3Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, können Wege von und zu der von der ersten Tätigkeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG nur dann berücksichtigt werden, wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet und sie nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 4Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. 5Die Wohnung kann aber nur dann ohne nähere Prüfung berücksichtigt werden, wenn sie der Arbeitnehmer mindestens sechsmal im Kj. aufsucht. 6Bei anderen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. 7Die persönlichen Beziehungen können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an Personen, z. B. Eltern, Verlobte, Freundes‑ und Bekanntenkreis, finden, aber auch in Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. 8Sucht der Arbeitnehmer diese Wohnung im Durchschnitt mindestens zweimal monatlich auf, ist davon auszugehen, dass sich dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet. 9Die Sätze 4 bis 8 gelten unabhängig davon, ob sich der Lebensmittelpunkt im Inland oder im Ausland befindet.

  Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kfz

  21Ein Kfz ist dem Arbeitnehmer zur Nutzung überlassen, wenn es dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen worden ist (>R 8.1 Abs. 9) oder wenn es der Arbeitnehmer von dritter Seite geliehen, gemietet oder geleast hat. 2Wird ein Kfz von einer anderen Person als dem Arbeitnehmer, dem das Kfz von seinem Arbeitgeber zur Nutzung überlassen ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt, kann die andere Person die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen. 3Entsprechendes gilt für den Arbeitnehmer, dem das Kfz von seinem Arbeitgeber überlassen worden ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Rahmen eines anderen Dienstverhältnisses.

  Menschen mit Behinderungen i. S. d. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG

  31Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen können die Fahrtkosten nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG angesetzt werden. 2Wird ein Arbeitnehmer mit Behinderungen im eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kfz arbeitstäglich von einem Dritten, z. B. dem Ehegatten, zu seiner ersten Tätigkeitsstätte gefahren und wieder abgeholt, können auch die Kfz-Kosten, die durch die Ab‑ und Anfahrten des Fahrers – die sog. Leerfahrten – entstehen, in tatsächlicher Höhe oder in sinngemäßer Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG als Werbungskosten abgezogen werden. 3Für den Nachweis der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG ist § 65 EStDV entsprechend anzuwenden. 4Für die Anerkennung der tatsächlichen Aufwendungen oder der Kilometersätze aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG und für die Berücksichtigung von Leerfahrten ist bei rückwirkender Festsetzung oder Änderung des Grads der Behinderung das Gültigkeitsdatum des entsprechenden Nachweises maßgebend.

  Sammelpunkt oder weiträumiges Tätigkeitsgebiet i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

  4Die Absätze 1 bis 3 gelten bei Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG entsprechend.
  
  

• H 9.10

  Hinweise

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  Allgemeine Grundsätze

  Anhang 14

  BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315)

  Anrechnung von Arbeitgeberleistungen auf die Entfernungspauschale

  Anhang 14

  • >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.9

  Anhang 17a

  • >BMF vom 15.08.2019 (BStBl I S. 875), Tz. 6

  Benutzung verschiedener Verkehrsmittel

  Anhang 14

  >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.6

  Dienstliche Verrichtungen auf der Fahrt

  Eine Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn diese gleichzeitig zu dienstlichen Verrichtungen für den Arbeitgeber genutzt wird, z. B. Abholen der Post, sich dabei aber der Charakter der Fahrt nicht wesentlich ändert und allenfalls ein geringer Umweg erforderlich wird; die erforderliche Umwegstrecke ist als Auswärtstätigkeit zu werten (>BFH vom 12.10.1990 – BStBl II 1991 S. 134).

  Fahrgemeinschaften

  Anhang 14

  >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.5

  Fahrtkosten

  • bei Antritt einer Auswärtstätigkeit von der ersten Tätigkeitsstätte
    Hat der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte, ist die Entfernungspauschale auch dann anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer seine erste Tätigkeitsstätte deshalb aufsucht, um von dort eine Auswärtstätigkeit anzutreten (>BFH vom 18.01.1991 – BStBl II S. 408).
  • bei einfacher Fahrt
    Die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gilt arbeitstäglich zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) ab. Legt ein Arbeitnehmer nur einen Weg zurück, so ist nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag als Werbungskosten zu berücksichtigen. Dies gilt, wenn sich z. B. an die Hinfahrt eine Auswärtstätigkeit anschließt, die an der Wohnung des Arbeitnehmers endet (>BFH vom 26.07.1978 – BStBl II S. 661); wenn Hin‑ und Rückfahrt sich auf unterschiedliche Wohnungen beziehen (>BFH vom 09.12.1988 – BStBl II 1989 S. 296) oder wenn die Rückfahrt erst an einem späteren Tag erfolgt (>BFH vom 12.02.2020 – BStBl II S. 473).
  • bei mehreren ersten Tätigkeitsstätten
    Anhang 14

    Zum Ansatz der Entfernungspauschale bei mehreren ersten Tätigkeitsstätten in mehreren Dienstverhältnissen (>BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.8

  • bei Nutzung verschiedener Verkehrsmittel

    Anhang 14

    >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.6

  • zu einem bestimmten Sammelpunkt

    Anhang 25 III

    >§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 38 ff.

  • zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet

    Anhang 25 III

    >§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 41 ff.

  Leasingsonderzahlung

  Durch die Entfernungspauschale wird auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten (>BFH vom 15.04.2010 – BStBl II S. 805).

  Leerfahrten

  • Wird ein Arbeitnehmer im eigenen Kfz von einem Dritten zu seiner ersten Tätigkeitsstätte gefahren oder wieder abgeholt, so sind die so genannten Leerfahrten selbst dann nicht zu berücksichtigen, wenn die Fahrten wegen schlechter öffentlicher Verkehrsverhältnisse erforderlich sind (>BFH vom 07.04.1989 – BStBl II S. 925).
  • bei Menschen mit Behinderungen i.  S. d.--im Sinne des/der § 9 Abs. 2 Satz 3 >R 9.10 Abs. 3

  Mehrere Dienstverhältnisse

  Anhang 14

  >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.8

  Mehrere Wege an einem Arbeitstag

  Anhang 14

  • >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.7
  • Die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale greift auch dann ein, wenn wegen atypischer Dienstzeiten Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zweimal arbeitstäglich erfolgen (>BFH vom 11.09.2003 – BStBl II S. 893).

  Menschen mit Behinderungen

  Anhang 14

  • >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 3
  • Auch bei Arbeitnehmern mit Behinderungen darf nur eine Hin- und Rückfahrt arbeitstäglich, gegebenenfalls zusätzlich eine Rück- und Hinfahrt als Leerfahrt, berücksichtigt werden (>BFH vom 02.04.1976 – BStBl II S. 452).
  • Zur Ermittlung der AfA sind die Anschaffungskosten um Zuschüsse nach der Kraftfahrzeughilfe-Verordnung zu mindern (>BFH vom 14.06.2012 – BStBl II S. 835).
  • Wird bei Menschen mit Behinderungen der Grad der Behinderung herabgesetzt und liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 nach der Herabsetzung nicht mehr vor, ist dies ab dem im Bescheid genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 können daher ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nach § 9 Abs. 2 Satz 3 bemessen werden (>BFH vom 11.03.2014 – BStBl II S. 525).

  Parkgebühren

  Anhang 14

  >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 4

  Park and ride

  Anhang 14

  >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.6

  Umwegfahrten

  • >Dienstliche Verrichtungen auf der Fahrt
  • >Fahrgemeinschaften

  Unfallschäden

  Neben der Entfernungspauschale können nur Aufwendungen berücksichtigt werden für die Beseitigung von Unfallschäden bei einem Verkehrsunfall

  • auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (>BFH vom 23.06.1978 – BStBl II S. 457 und vom 14.07.1978 – BStBl II S. 595),
  • auf einer Umwegfahrt zum Betanken des Fahrzeugs (>BFH vom 11.10.1984 – BStBl II 1985 S. 10),
  • unter einschränkenden Voraussetzungen auf einer Leerfahrt des Ehegatten/Lebenspartners zwischen der Wohnung und der Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels oder auf der Abholfahrt des Ehegatten/Lebenspartners (>BFH vom 26.06.1987 – BStBl II S. 818 und vom 11.02.1993 – BStBl II S. 518),
  • auf einer Umwegstrecke zur Abholung der Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft unabhängig von der Gestaltung der Fahrgemeinschaft (>BFH vom 11.07.1980 – BStBl II S. 655).

  Nicht berücksichtigt werden können die Folgen von Verkehrsunfällen

  • auf der Fahrt unter Alkoholeinfluss (>BFH vom 06.04.1984 – BStBl II S. 434),
  • auf einer Probefahrt (>BFH vom 23.06.1978 – BStBl II S. 457),
  • auf einer Fahrt, die nicht von der Wohnung aus angetreten oder an der Wohnung beendet wird (>BFH vom 25.03.1988 – BStBl II S. 706),
  • auf einer Umwegstrecke, wenn diese aus privaten Gründen befahren wird, z. B. zum Einkauf von Lebensmitteln oder um ein Kleinkind unmittelbar vor Arbeitsbeginn in den Hort zu bringen (>BFH vom 13.03.1996 – BStBl II S. 375).

  Zu den berücksichtigungsfähigen Unfallkosten gehören auch Schadensersatzleistungen, die der Arbeitnehmer unter Verzicht auf die Inanspruchnahme seiner gesetzlichen Haftpflichtversicherung selbst getragen hat.

  Nicht berücksichtigungsfähig sind dagegen

  • die in den Folgejahren erhöhten Beiträge für die Haftpflicht‑ und Fahrzeugversicherung, wenn die Schadensersatzleistungen von dem Versicherungsunternehmen erbracht worden sind (>BFH vom 11.07.1986 – BStBl II S. 866),
  • Finanzierungskosten, und zwar auch dann, wenn die Kreditfinanzierung des Fahrzeugs wegen Verlusts eines anderen Kfz auf einer Fahrt von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte erforderlich geworden ist (>BFH vom 01.10.1982 – BStBl II 1983 S. 17),
  • der so genannte merkantile Minderwert eines reparierten und weiterhin benutzten Fahrzeugs (>BFH vom 31.01.1992 – BStBl II S. 401),
  • Reparaturaufwendungen infolge der Falschbetankung eines Kfz auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie auf Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 (>BFH vom 20.03.2014 – BStBl II S. 849).

  Lässt der Arbeitnehmer das unfallbeschädigte Fahrzeug nicht reparieren, kann die Wertminderung durch Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 letzter Satz i.  V. m.--in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7) berücksichtigt werden (>BFH vom 21.08.2012 – BStBl II 2013 S. 171); Absetzungen sind ausgeschlossen, wenn die gewöhnliche Nutzungsdauer des Fahrzeugs bereits abgelaufen ist (>BFH vom 21.08.2012 – BStBl II 2013 S. 171).

  >H 9.12 (Absetzung für Abnutzung)

  Soweit die unfallbedingte Wertminderung durch eine Reparatur behoben worden ist, sind nur die tatsächlichen Reparaturkosten zu berücksichtigen (>BFH vom 27.08.1993 – BStBl II 1994 S. 235).

  Verkehrsgünstigere Strecke

  Anhang 14

  • >BMF vom 18.11.2021 (BStBl I S. 2315), Tz. 1.4
  • Für die Entfernungspauschale ist die kürzeste Straßenverbindung auch dann maßgeblich, wenn diese mautpflichtig ist oder mit dem vom Arbeitnehmer verwendeten Verkehrsmittel straßenverkehrsrechtlich nicht benutzt werden darf (>BFH vom 24.09.2013 – BStBl II 2014 S. 259).

  Wohnung

  • Ein Hotelzimmer oder eine fremde Wohnung, in denen der Arbeitnehmer nur kurzfristig aus privaten Gründen übernachtet, ist nicht Wohnung i.  S. d.--im Sinne des/der § 9 Abs. 1 (>BFH vom 25.03.1988 – BStBl II S. 706).
  • Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie (>BFH vom 10.11.1978 – BStBl II 1979 S. 219 und vom 03.10.1985 – BStBl II 1986 S. 95).
  • Aufwendungen für Wege zwischen der ersten Tätigkeitsstätte und der Wohnung, die den örtlichen Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers darstellt, sind auch dann als Werbungskosten i.  S. d.--im Sinne des/der § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 zu berücksichtigen, wenn die Fahrt an der näher zur ersten Tätigkeitsstätte liegenden Wohnung unterbrochen wird (>BFH vom 20.12.1991 – BStBl II 1992 S. 306).
  • Ob ein Arbeitnehmer seine weiter entfernt liegende Familienwohnung nicht nur gelegentlich aufsucht, ist anhand einer Gesamtwürdigung zu beurteilen. Fünf Fahrten im Kj. können bei entsprechenden Umständen ausreichend sein (>BFH vom 26.11.2003 – BStBl II 2004 S. 233; >R 9.10 Abs. 1 Satz 5).
• R 9.11

  Richtlinie

  Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung

• R 9.11 (1)

  Richtlinie

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  Doppelte Haushaltsführung

  11Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält (Hauptwohnung) und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (Zweitwohnung); die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist.

• R 9.1 (2)

  Richtlinie

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  Berufliche Veranlassung

  21Das Beziehen einer Zweitwohnung ist regelmäßig bei einem Wechsel des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte aufgrund einer Versetzung, des Wechsels oder der erstmaligen Begründung eines Dienstverhältnisses beruflich veranlasst. 2Beziehen beiderseits berufstätige Ehegatten am Ort der ersten Tätigkeitsstätte eine gemeinsame Zweitwohnung, liegt ebenfalls eine berufliche Veranlassung vor. 3Auch die Mitnahme des nicht berufstätigen Ehegatten an den Ort der ersten Tätigkeitsstätte steht der beruflichen Veranlassung einer doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. 4Bei Zuzug aus dem Ausland kann das Beziehen einer Zweitwohnung auch dann beruflich veranlasst sein, wenn der Arbeitnehmer politisches Asyl beantragt oder erhält. 5Eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung liegt auch dann vor, wenn ein Arbeitnehmer seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte wegverlegt und er darauf in einer Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte einen Zweithaushalt begründet, um von dort seiner Beschäftigung weiter nachgehen zu können. 6In den Fällen, in denen bereits zum Zeitpunkt der Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte ein Rückumzug an den Ort der ersten Tätigkeitsstätte geplant ist oder feststeht, handelt es sich hingegen nicht um eine doppelte Haushaltsführung i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG.

• R 9.11 (3)

  Richtlinie

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  Eigener Hausstand

  31Ein eigener Hausstand setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung des Arbeitnehmers sowie die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (laufende Kosten der Lebensführung) voraus. 2In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten, das heißt, er muss die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. 3Es ist nicht erforderlich, dass in der Wohnung am Ort des eigenen Hausstands hauswirtschaftliches Leben herrscht, z. B. wenn der Arbeitnehmer seinen nicht berufstätigen Ehegatten an den auswärtigen Ort der ersten Tätigkeitsstätte mitnimmt oder der Arbeitnehmer nicht verheiratet ist. 4Die Wohnung muss außerdem der auf Dauer angelegte Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers sein. 5Bei größerer Entfernung zwischen dieser Wohnung und der Zweitwohnung, insbesondere bei einer Wohnung im Ausland, reicht bereits eine Heimfahrt im Kj. aus, um diese als Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt. 6Bei Arbeitnehmern mit einer Wohnung in weit entfernt liegenden Ländern, z. B. Australien, Indien, Japan, Korea, Philippinen, gilt Satz 5 mit der Maßgabe, dass innerhalb von zwei Jahren mindestens eine Heimfahrt unternommen wird.

• R 9.11 (4)

  Richtlinie

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  Ort der Zweitwohnung

  4Eine Zweitwohnung in der Nähe des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte steht einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte gleich.

• H 9.11 (1-4)

  Hinweise

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  Beibehaltung der Wohnung

  • Ist der doppelte Haushalt beruflich begründet worden, ist es unerheblich, ob in der Folgezeit auch die Beibehaltung beider Wohnungen beruflich veranlasst ist (>BFH vom 30.09.1988 – BStBl II 1989 S. 103) oder ob der gemeinsame Wohnsitz beiderseits berufstätiger Ehegatten/Lebenspartner über die Jahre gleich bleibt oder verändert wird (>BFH vom 30.10.2008 – BStBl II 2009 S. 153).
  • Nach einer mehrmonatigen Beurlaubung kann in der alten Wohnung am früheren Beschäftigungsort auch erneut eine doppelte Haushaltsführung begründet werden (>BFH vom 08.07.2010 – BStBl II 2011 S. 47).

  Berufliche Veranlassung

  Anhang 25 III

  • >R 9.11 Abs. 2 und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 104
  • Eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter) Haushalt zum Hausstand des Stpfl. hinzutritt. Der Haushalt in der Wohnung am Beschäftigungsort ist beruflich veranlasst, wenn ihn der Stpfl. nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können (>BFH vom 05.03.2009 – BStBl II S. 1012 und S. 1016).
  • Eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung kann auch dann vorliegen, wenn ein Stpfl. seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und er darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt begründet, um von dort seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können (>BFH vom 05.03.2009 – BStBl II S. 1012 und S. 1016).
  • Der berufliche Veranlassungszusammenhang einer doppelten Haushaltsführung wird nicht allein dadurch beendet, dass ein Arbeitnehmer seinen Familienhausstand innerhalb desselben Ortes verlegt (>BFH vom 04.04.2006 – BStBl II S. 714).

  Beschäftigung am Hauptwohnsitz

  Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Zweitwohnung an einem auswärtigen Beschäftigungsort sind auch dann wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer zugleich am Ort seines Hausstandes beschäftigt ist (>BFH vom 24.05.2007 – BStBl II S. 609).

  Ehegatten/Lebenspartner

  Bei verheirateten Arbeitnehmern kann für jeden Ehegatten eine doppelte Haushaltsführung beruflich veranlasst sein, wenn die Ehegatten außerhalb des Ortes ihres gemeinsamen Hausstands an verschiedenen Orten beschäftigt sind und am jeweiligen Beschäftigungsort eine Zweitwohnung beziehen (>BFH vom 06.10.1994 – BStBl II 1995 S. 184). Entsprechendes gilt für Lebenspartnerschaften (§ 2 Abs. 8).

  Eheschließung/Begründung einer Lebenspartnerschaft

  Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung liegt auch in den Fällen vor, in denen der eigene Hausstand nach der Eheschließung am Beschäftigungsort des ebenfalls berufstätigen Ehegatten begründet (>BFH vom 06.09.1977 – BStBl II 1978 S. 32, vom 20.03.1980 – BStBl II S. 455 und vom 04.10.1989 – BStBl II 1990 S. 321) oder wegen der Aufnahme einer Berufstätigkeit des Ehegatten an dessen Beschäftigungsort verlegt und am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung des Arbeitnehmers begründet worden ist (>BFH vom 02.10.1987 – BStBl II S. 852). Entsprechendes gilt für Lebenspartnerschaften (§ 2 Abs. 8).

  Eigener Hausstand

  Anhang 25 III

  • Die Wohnung muss aus eigenem Recht, z. B. als Eigentümer oder als Mieter genutzt werden, wobei auch ein gemeinsames oder abgeleitetes Nutzungsrecht ausreichen kann (>BFH vom 05.10.1994 – BStBl II 1995 S. 180 und BMF vom 25.11.2020 – BStBl I S. 1228, Rz. 101). Ein eigener Hausstand wird auch anerkannt, wenn die Wohnung zwar allein vom Lebensgefährten des Arbeitnehmers angemietet wurde, dieser sich aber mit Duldung seines Lebensgefährten dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung beteiligt, dass daraus auf eine gemeinsame Haushaltsführung geschlossen werden kann (>BFH vom 12.09.2000 – BStBl II 2001 S. 29).
    Anhang 25 III
  • Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist zu prüfen, ob er einen eigenen Hausstand unterhält oder in einen fremden Haushalt eingegliedert ist; er muss sich an den Kosten auch finanziell beteiligen (>BMF vom 25.11.2020 – BStBl I S. 1228, Rz. 101).
  • Ein eigener Hausstand liegt nicht vor bei Arbeitnehmern, die – wenn auch gegen Kostenbeteiligung – in den Haushalt der Eltern eingegliedert sind oder in der Wohnung der Eltern lediglich ein Zimmer bewohnen (>BFH vom 05.10.1994 – BStBl II 1995 S. 180).
  • Ein Vorbehaltsnießbrauch zugunsten der Eltern an einem Zwei­familienhaus eines unverheirateten Arbeitnehmers schließt nicht aus, dass dieser dort einen eigenen Hausstand als Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung unterhält, wenn gesichert ist, dass er die Wohnung nicht nur vorübergehend nutzen kann; bei dieser Prüfung kommt es auf den Fremdvergleich nicht an (>BFH vom 04.11.2003 – BStBl II 2004 S. 16).
  • Unterhält ein unverheirateter Arbeitnehmer am Ort des Lebensmittelpunkts seinen Haupthausstand, so kommt es für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nicht darauf an, ob die ihm dort zur ausschl. Nutzung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden (>BFH vom 14.10.2004 – BStBl II 2005 S. 98).

  Mittelpunkt der Lebensinteressen

  Ob die außerhalb des Beschäftigungsortes belegene Wohnung des Arbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (>BFH vom 08.10.2014 – BStBl II 2015 S. 511 zu beiderseits berufstätigen Lebensgefährten).

  Nutzung der Zweitwohnung

  Es ist unerheblich, wie oft der Arbeitnehmer tatsächlich in der Zweitwohnung übernachtet (>BFH vom 09.06.1988 – BStBl II S. 990).

  Private Veranlassung

  >R 9.11 Abs. 2 Satz 6

  Zeitlicher Zusammenhang

  Es ist gleichgültig, ob die >Zweitwohnung in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wechsel des Beschäftigungsorts, nachträglich (>BFH vom 09.03.1979 – BStBl II S. 520) oder im Rahmen eines Umzugs aus einer privat begründeten >Zweitwohnung (>BFH vom 26.08.1988 – BStBl II 1989 S. 89) bezogen worden ist.

  Zweitwohnung am Beschäftigungsort

  • Als Zweitwohnung am Beschäftigungsort kommt jede dem Arbeitnehmer entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung stehende Unterkunft in Betracht, z. B. auch eine Eigentumswohnung, ein möbliertes Zimmer, ein Hotelzimmer, eine Gemeinschaftsunterkunft (>BFH vom 03.10.1985 – BStBl II 1986 S. 369) oder bei Soldaten die Unterkunft in der Kaserne (>BFH vom 20.12.1982 – BStBl II 1983 S. 269).
    Anhang 25 III
  • >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 103 f.
• R 9.11 (5)

  Richtlinie

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  Notwendige Mehraufwendungen

  51Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung kommen in Betracht:

  1. die Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstands (>Absatz 6) oder Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche,
  2. Verpflegungsmehraufwendungen (>Absatz 7),
  3. Aufwendungen für die Zweitwohnung (>Absatz 8) und
  4. Umzugskosten (>Absatz 9).

  2Führt der Arbeitnehmer mehr als eine Heimfahrt wöchentlich durch, kann er wählen, ob er die nach Satz 1 in Betracht kommenden Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder die Fahrtkosten nach R 9.10 geltend machen will. 3Der Arbeitnehmer kann das Wahlrecht bei derselben doppelten Haushaltsführung für jedes Kj. nur einmal ausüben. 4Hat der Arbeitgeber die Zweitwohnung unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt, sind die abziehbaren Fahrtkosten um diesen Sachbezug mit dem nach R 8.1 Abs. 5 und 6 maßgebenden Wert zu kürzen.

• R 9.11 (6)

  Richtlinie

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  Notwendige Fahrtkosten

  6Als notwendige Fahrtkosten sind anzuerkennen

  1. die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten anlässlich der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung. 2Für die Ermittlung der Fahrtkosten ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG, R 9.5 Abs. 1 anzuwenden; zusätzlich können etwaige Nebenkosten nach Maßgabe von R 9.8 berücksichtigt werden,
  2. die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 9 EStG für jeweils eine tatsächlich durchgeführte Heimfahrt wöchentlich. 2Aufwendungen für Fahrten mit einem im Rahmen des Dienstverhältnisses zur Nutzung überlassenen Kfz können nicht angesetzt werden (>Absatz 10 Satz 7 Nr. 1). 3Aufwendungen für Besuchsfahrten der mit dem Arbeitnehmer in der Hauptwohnung lebenden Personen an den Ort der ersten Tätigkeitsstätte des den doppelten Haushalt führenden Arbeitnehmers sind Werbungskosten, wenn der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen an einer Familienheimfahrt gehindert ist.
• R 9.11 (7)

  Richtlinie

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  Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen

  71Die dem Arbeitnehmer im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen für Verpflegung sind unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a Satz 12 und 13 EStG mit den dort genannten Pauschbeträgen anzusetzen. 2Ist der Tätigkeit am Ort der ersten Tätigkeitsstätte eine Auswärtstätigkeit an diesem Ort der ersten Tätigkeitsstätte unmittelbar vorausgegangen, ist deren Dauer auf die Dreimonatsfrist anzurechnen (§ 9 Abs. 4a Satz 13 EStG).

• R 9.11 (8)

  Richtlinie

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  Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung

  81Bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland sind die tatsächlichen Kosten für die Zweitwohnung im Rahmen des Höchstbetrags nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG anzuerkennen. 2Aufwendungen für eine im Ausland gelegene Zweitwohnung sind zu berücksichtigen, soweit sie notwendig und angemessen sind. 3Steht die Zweitwohnung im Ausland im Eigentum des Arbeitnehmers, sind die Aufwendungen in der Höhe als notwendig anzusehen, in der sie der Arbeitnehmer als Mieter für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung tragen müsste.

• R 9.11 (9)

  Richtlinie

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  Umzugskosten

  Anhang 29 I

  Anhang 29 III

  91Umzugskosten anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung sind vorbehaltlich des Satzes 4 Werbungskosten, wenn der Umzug beruflich veranlasst ist. 2Der Nachweis der Umzugskosten i. S .d. § 10 BUKG ist notwendig, weil für sie keine Pauschalierung möglich ist. 3Dasselbe gilt für die sonstigen Umzugsauslagen i. S. d. § 18 AUV bei Beendigung einer doppelten Haushaltsführung durch den Rückumzug eines Arbeitnehmers in das Ausland. 4Verlegt der Arbeitnehmer seinen Lebensmittelpunkt i. S. d. Absatzes 3 aus privaten Gründen (>Absatz 2 Satz 5) vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte weg und begründet in seiner bisherigen Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte einen Zweithaushalt, um von dort seiner Beschäftigung weiter nachgehen zu können, sind diese Umzugskosten keine Werbungskosten, sondern Kosten der privaten Lebensführung. 5Entsprechendes gilt für Umzugskosten, die nach Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte durch die endgültige Aufgabe der Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte entstehen; es sei denn, dass dieser Umzug wie z. B. im Falle eines Arbeitsplatzwechsels ausschl. beruflich veranlasst ist. 6Für Umzugskosten, die nach Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte für den Umzug in eine andere, ausschl. aus beruflichen Gründen genutzte Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte entstehen, gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

• R 9.11 (10)

  Richtlinie

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  Erstattung durch den Arbeitgeber oder Werbungskostenabzug

  101Die notwendigen Mehraufwendungen nach den Absätzen 5 bis 9 können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach den folgenden Regelungen steuerfrei erstattet werden. 2Die Erstattung der Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach Satz 1 als Werbungskosten abgezogen werden können. 3Dabei kann der Arbeitgeber bei Arbeitnehmern in den Steuerklassen III, IV oder V ohne weiteres unterstellen, dass sie einen eigenen Hausstand haben, an dem sie sich auch finanziell beteiligen. 4Bei anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären, dass sie neben einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhalten, an dem sie sich auch finanziell beteiligen, und die Richtigkeit dieser Erklärung durch Unterschrift bestätigen. 5Diese Erklärung ist als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. 6Das Wahlrecht des Arbeitnehmers nach Absatz 5 hat der Arbeitgeber nicht zu beachten. 7Darüber hinaus gilt Folgendes:

  1. Hat der Arbeitgeber oder für dessen Rechnung ein Dritter dem Arbeitnehmer ein Kfz zur Durchführung der Heimfahrten unentgeltlich überlassen, kommen ein Werbungskostenabzug und eine Erstattung von Fahrtkosten nicht in Betracht.
  2. Verpflegungsmehraufwendungen dürfen nur bis zu den nach Absatz 7 maßgebenden Pauschbeträgen steuerfrei erstattet werden.
  3. 1Die notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung an einem Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Inland dürfen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten mit einem Pauschbetrag von 20 € und für die Folgezeit mit einem Pauschbetrag von 5 € je Übernachtung steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die Zweitwohnung nicht unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist. 2Bei einer Zweitwohnung im Ausland können die notwendigen Aufwendungen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten mit dem für eine Auswärtstätigkeit geltenden ausländischen Übernachtungspauschbetrag und für die Folgezeit mit 40 % dieses Pauschbetrags steuerfrei erstattet werden.
  4. Bei der Erstattung der Mehraufwendungen durch den Arbeitgeber dürfen unter Beachtung von Nummer 1 bis 3 die einzelnen Aufwendungsarten zusammengefasst werden; in diesem Falle ist die Erstattung steuerfrei, soweit sie die Summe der nach Absatz 5 Nr. 1 bis 4 zulässigen Einzelerstattungen nicht übersteigt.
• H 9.11 (5-10)

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  Drittaufwand

  Der Abzug der Aufwendungen für die Zweitwohnung ist ausgeschlossen, wenn die Aufwendungen aufgrund eines Dauerschuldverhältnisses (z. B. Mietvertrag) von einem Dritten getragen werden (>BFH vom 13.03.1996 – BStBl II S. 375 und vom 24.02.2000 – BStBl II S. 314).

  Eigene Zweitwohnung

  Bei einer im Eigentum des Arbeitnehmers stehenden Zweitwohnung gilt Folgendes:

  • Zu den Aufwendungen gehören auch die AfA, Hypothekenzinsen und Reparaturkosten (>BFH vom 03.12.1982 – BStBl II 1983 S. 467).

    Anhang 25 III

  • >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 107 ff.

  Erstattung durch den Arbeitgeber

  Anhang 25 III

  • Steuerfrei >§ 3 Nr. 13, 16, R 3.13, 3.16 und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 113
  • Steuerfreie Arbeitgebererstattungen mindern die abziehbaren Werbungskosten auch dann, wenn sie erst im Folgejahr geleistet werden (>BFH vom 20.09.2006 – BStBl II 2007 S. 756).

  Familienheimfahrten

  • Tritt der den doppelten Haushalt führende Ehegatte die wöchentliche Familienheimfahrt aus privaten Gründen nicht an, sind die Aufwendungen für die stattdessen durchgeführte Besuchsfahrt des anderen Ehegatten zum Beschäftigungsort keine Werbungskosten (>BFH vom 02.02.2011 – BStBl II S. 456).
     
  • Zu beruflich veranlassten Besuchsfahrten >R 9.11 Abs. 6 Nr. 2 Satz 3
  • Die Entfernungspauschale für eine wöchentliche Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung kann aufwandsunabhängig in Anspruch genommen werden. Steuerfrei geleistete Reisekostenvergütungen und steuerfrei gewährte Freifahrten sind jedoch mindernd auf die Entfernungspauschale anzurechnen (>BFH vom 18.04.2013 – BStBl II S. 735).
  • Aufwendungen für Familienheimfahrten des Arbeitnehmers mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen berechtigen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 nicht zum Werbungskostenabzug (>BFH vom 28.02.2013 – BStBl II S. 629).
  • Wird bei Menschen mit Behinderungen der Grad der Behinderung herabgesetzt und liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 nach der Herabsetzung nicht mehr vor, ist dies ab dem im Bescheid genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. Aufwendungen für Familienheimfahrten können daher ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nach § 9 Abs. 2 Satz 3 bemessen werden (>BFH vom 11.03.2014 – BStBl II S. 525).

  Kostenarten

  Zu den einzelnen Kostenarten bei Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung >BFH vom 04.04.2006 (BStBl II S. 567)

  Pauschbeträge bei doppelter Haushaltsführung im Ausland

  Anhang 25 I

  >BMF vom 23.11.2022 (BStBl I S. 1654) ab 01.01.2023; zur Begrenzung auf 40 % >R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 Satz 2

  Telefonkosten

  Anstelle der Aufwendungen für eine Heimfahrt an den Ort des eigenen Hausstands können die Gebühren für ein Ferngespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angehörigen, die zum eigenen Hausstand des Arbeitnehmers gehören, berücksichtigt werden (>BFH vom 18.03.1988 – BStBl II S. 988).

  Übernachtungskosten

  Die Übernachtungskosten sind für den Werbungskostenabzug i. d. R. im Einzelnen nachzuweisen. Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (>BFH vom 12.09.2001 – BStBl II S. 775).

  Umzugskosten

  • >R 9.11 Abs. 9
  • Zu den notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung gehören auch die durch das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung verursachten tatsächlichen Umzugskosten (>BFH vom 29.04.1992 – BStBl II S. 667).
  • >H 9.9 (Doppelter Mietaufwand)

  Unfallschäden

  >H 9.10

  Unterkunftskosten

  Anhang 25 III

  • bei doppelter Haushaltsführung im Inland >BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 106 ff.
  • bei doppelter Haushaltsführung im Ausland sind die tatsächlichen Mietkosten anzusetzen, soweit sie nicht überhöht sind (>BFH vom 16.03.1979 – BStBl II S. 473). Entsprechendes gilt für die tatsächlich angefallenen Unterkunftskosten im eigenen Haus (>BFH vom 24.05.2000 – BStBl II S. 474). Nicht überhöht sind Aufwendungen, die sich für eine Wohnung von 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben würden (>BFH vom 09.08.2007 – BStBl II S. 820).
  • Ein häusliches Arbeitszimmer in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort ist bei der Ermittlung der abziehbaren Unterkunftskosten nicht zu berücksichtigen; der Abzug der hierauf entfallenden Aufwendungen richtet sich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b (>BFH vom 09.08.2007 – BStBl II 2009 S. 722).
  • Die Vorschriften über den Abzug notwendiger Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung stehen dem allgemeinen Werbungskostenabzug umzugsbedingt geleisteter Mietzahlungen nicht entgegen (>BFH vom 13.07.2011 – BStBl II 2012 S. 104); >H 9.9 (Doppelter Mietaufwand).

  Verpflegungsmehraufwendungen

  Anhang 25 III

  • >R 9.11 Abs. 7 und BMF vom 25.11.2020 (BStBl I S. 1228), Rz. 57
  • Die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung ist verfassungsgemäß (>BFH vom 08.07.2010 – BStBl II 2011 S. 32).
  • Verlegt ein Arbeitnehmer seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg und nutzt daraufhin eine bereits vorhandene Wohnung am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen als Zweithaushalt (sog. Wegverlegungsfall), wird die doppelte Haushaltsführung mit Umwidmung der bisherigen Wohnung in einen Zweithaushalt begründet. Mit dem Zeitpunkt der Umwidmung beginnt in sog. Wegverlegungsfällen die Dreimonatsfrist für die Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen (>BFH vom 08.10.2014 – BStBl II 2015 S. 336).

  Wahlrecht

  Wählt der Arbeitnehmer den Abzug der Fahrtkosten nach R 9.10, kann er Verpflegungsmehraufwendungen nach R 9.11 Abs. 7 und Aufwendungen für die Zweitwohnung nach R 9.11 Abs. 8 auch dann nicht geltend machen, wenn ihm Fahrtkosten nicht an jedem Arbeitstag entstanden sind, weil er sich in Rufbereitschaft zu halten oder mehrere Arbeitsschichten nacheinander abzuleisten hatte (>BFH vom 02.10.1992 – BStBl II 1993 S. 113).

• R 9.12

  Richtlinie

  Arbeitsmittel

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  1Die Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln einschl. der Umsatzsteuer können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn sie ausschl. der Umsatzsteuer für das einzelne Arbeitsmittel die Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG nicht übersteigen. 2Höhere Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten sind auf die Kj. der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des Arbeitsmittels zu verteilen und in jedem dieser Jahre anteilig als Werbungskosten zu berücksichtigen. 3Wird ein als Arbeitsmittel genutztes Wirtschaftsgut veräußert, ist ein sich eventuell ergebender Veräußerungserlös bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht zu erfassen.

• H 9.12

  Hinweise

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  Absetzung für Abnutzung

  • Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen sind zu berücksichtigen (>BFH vom 29.04.1983 – BStBl II S. 586 – im Zusammenhang mit einem Diebstahl eingetretene Beschädigung an einem als Arbeitsmittel anzusehenden Pkw).
  • Eine technische Abnutzung kann auch dann in Betracht kommen, wenn wirtschaftlich kein Wertverzehr eintritt (>BFH vom 31.01.1986 – BStBl II S. 355 – als Arbeitsmittel ständig in Gebrauch befindliche Möbelstücke, >BFH vom 26.01.2001 – BStBl II S. 194 – im Konzertalltag regelmäßig bespielte Meistergeige).
  • Wird ein Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten als Arbeitsmittel verwendet, so sind die weiteren AfA von den Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten einschl. Umsatzsteuer nach der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts in gleichen Jahresbeträgen zu bemessen. Der auf den Zeitraum vor der Verwendung als Arbeitsmittel entfallende Teil der Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (fiktive AfA) gilt als abgesetzt (>BFH vom 14.02.1989 – BStBl II S. 922 und vom 02.02.1990 – BStBl II S. 684). Dies gilt auch für geschenkte Wirtschaftsgüter (>BFH vom 16.02.1990 – BStBl II S. 883).
  • Der Betrag, der nach Umwidmung eines erworbenen oder geschenkten Wirtschaftsguts zu einem Arbeitsmittel nach Abzug der fiktiven AfA von den Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten einschl. Umsatzsteuer verbleibt, kann aus Vereinfachungsgründen im Jahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts als Arbeitsmittel in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, wenn er 800 € (für Anschaffungen nach dem 31.12.2017) nicht übersteigt (>BFH vom 16.02.1990 – BStBl II S. 883).
  • Bei Computerhardware und Software zur Dateneingabe und ‑verarbeitung kann eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden (>BMF vom 22.02.2022 – BStBl I S. 187).

  Angemessenheit

  Aufwendungen für ein Arbeitsmittel können auch dann Werbungskosten sein, wenn sie zwar ungewöhnlich hoch, aber bezogen auf die berufliche Stellung und die Höhe der Einnahmen nicht unangemessen sind.

  >BFH vom 10.03.1978 (BStBl II S. 459) – Anschaffung eines Flügels durch eine am Gymnasium Musik unterrichtende Lehrerin

  >BFH vom 21.10.1988 (BStBl II 1989 S. 356) – Anschaffung eines Flügels durch eine Musikpädagogin

  Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

  • Betreffen Wirtschaftsgüter sowohl den beruflichen als auch den privaten Bereich des Arbeitnehmers, ist eine Aufteilung der Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Werbungskosten nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (>BFH vom 19.10.1970 – BStBl II 1971 S. 17).
  • Die Aufwendungen sind voll abziehbar, wenn die Wirtschaftsgüter ausschl. oder ganz überwiegend der Berufsausübung dienen.
    >BFH vom 18.02.1977 (BStBl II S. 464) – Schreibtisch im Wohnraum eines Gymnasiallehrers
    >BFH vom 21.10.1988 (BStBl II 1989 S. 356) – Flügel einer Musikpädagogin
  • Ein privat angeschaffter und in der privaten Wohnung aufgestellter PC kann ein Arbeitsmittel sein. Eine private Mitbenutzung ist unschädlich, soweit sie einen Nutzungsanteil von etwa 10 % nicht übersteigt. Die Kosten eines gemischt genutzten PC sind aufzuteilen. § 12 Nr. 1 Satz 2 steht einer solchen Aufteilung nicht entgegen (>BFH vom 19.02.2004 – BStBl II S. 958).

  Ausstattung eines häuslichen Arbeitszimmers mit Arbeitsmittel

  Anhang 19 I

  >BMF vom 06.10.2017 (BStBl I S. 1320)

  Berufskleidung

  • Begriff der typischen Berufskleidung >R 3.31
  • Reinigung von typischer Berufskleidung in privater Waschmaschine
    Werbungskosten sind neben den unmittelbaren Kosten des Waschvorgangs (Wasser- und Energiekosten, Wasch- und Spülmittel) auch die Aufwendungen in Form der Abnutzung sowie Instandhaltung und Wartung der für die Reinigung eingesetzten Waschmaschine. Die Aufwendungen können ggf. geschätzt werden (>BFH vom 29.06.1993 – BStBl II S. 837 und S. 838).

  Diensthund

  Die Aufwendungen eines Polizei-Hundeführers für den ihm anvertrauten Diensthund sind Werbungskosten (>BFH vom 30.06.2010 – BStBl II 2011 S. 45).

  Fachbücher und Fachzeitschriften

  Bücher und Zeitschriften sind Arbeitsmittel, wenn sichergestellt ist, dass die erworbenen Bücher und Zeitschriften ausschl. oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen.

  Die allgemeinen Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Arbeitsmitteln gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob Bücher als Arbeitsmittel eines Lehrers zu würdigen sind. Die Eigenschaft eines Buchs als Arbeitsmittel ist bei einem Lehrer nicht ausschl. danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt eines Schriftwerks in welcher Häufigkeit Eingang in den abgehaltenen Unterricht gefunden hat. Auch die Verwendung der Literatur zur Unterrichtsvorbereitung oder die Anschaffung von Büchern und Zeitschriften für eine Unterrichtseinheit, die nicht abgehalten worden ist, kann eine ausschl. oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen (>BFH vom 20.05.2010 – BStBl II 2011 S. 723).

  Medizinische Hilfsmittel

  Aufwendungen für die Anschaffung medizinischer Hilfsmittel sind selbst dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn sie ausschl. am Arbeitsplatz benutzt werden.

  >BFH vom 23.10.1992 (BStBl II 1993 S. 193) – Bildschirmbrille

  Nachweis der beruflichen Nutzung

  Bei der Anschaffung von Gegenständen, die nach der Lebenserfahrung ganz überwiegend zu Zwecken der Lebensführung angeschafft werden, gelten erhöhte Anforderungen an den Nachweis der beruflichen Nutzung.

  >BFH vom 27.09.1991 (BStBl II 1992 S. 195) – Videorecorder

  >BFH vom 15.01.1993 (BStBl II S. 348) – Spielecomputer

  Schulhund

  Aufwendungen für einen Schulhund können bei Lehrern bis zu 50 % als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Hund innerhalb einer regelmäßig fünftägigen Unterrichtswoche arbeitstäglich in der Schule eingesetzt wird. Aufwendungen für die Ausbildung eines Schulhundes zum Therapiehund sind regelmäßig in voller Höhe beruflich veranlasst und damit als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 14.01.2021 – BStBl II S. 453).

  Transport

  Anteilige Aufwendungen für den Transport von Arbeitsmitteln bei einem privat veranlassten Umzug sind nicht als Werbungskosten abziehbar (>BFH vom 21.07.1989 – BStBl II S. 972).

• R 9.13

  Richtlinie

  Werbungskosten bei Heimarbeitern

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  1Bei Heimarbeitern i. S. d. Heimarbeitsgesetzes können Aufwendungen, die unmittelbar durch die Heimarbeit veranlasst sind, z. B. Miete und Aufwendungen für Heizung und Beleuchtung der Arbeitsräume, Aufwendungen für Arbeitsmittel und Zutaten sowie für den Transport des Materials und der fertig gestellten Waren, als Werbungskosten anerkannt werden, soweit sie die Heimarbeiterzuschläge nach Absatz 2 übersteigen.

  21Lohnzuschläge, die den Heimarbeitern zur Abgeltung der mit der Heimarbeit verbundenen Aufwendungen neben dem Grundlohn gezahlt werden, sind insgesamt aus Vereinfachungsgründen nach § 3 Nr. 30 und 50 EStG steuerfrei, soweit sie 10 % des Grundlohns nicht übersteigen. 2Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des BMF den Prozentsatz für bestimmte Gruppen von Heimarbeitern an die tatsächlichen Verhältnisse anpassen.

• H 9.14

  Hinweise

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  Häusliches Arbeitszimmer

  Allgemeine Grundsätze

  Anhang 19 I

  >BMF vom 06.10.2017 (BStBl I S. 1320)

  Drittaufwand

  >H 4.7 (Drittaufwand) und (Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut) EStH

  Vermietung an den Arbeitgeber

  Anhang 19 II

  >BMF vom 18.04.2019 (BStBl S. 461)